IPPB1/415-302/13/14-12/S/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2465/13 (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia (brak daty sporządzenia, data wpływu 18 marca 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 19 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 lipca 2014 r. nr IPPB1/415-302-13/14-10/KS o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu usług wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia świadczonych dla osób przebywających na wypoczynku - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu usług wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia świadczonych dla osób przebywających na wypoczynku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą na 5-hektarowym gospodarstwie. Dodatkowo wynajmuje pokoje gościnne w budynku mieszkalnym wybudowanym na gruntach swojego gospodarstwa rolnego. Na zamówienie gości wydaje posiłki domowe. Aktualnie Wnioskodawca przeznacza pod wynajem pięć pokoi. Jest podatnikiem podatku VAT. Wyżej wymienioną działalność prowadzi bez wpisu do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej.

W bieżącym roku zamierza zwiększyć do 6, liczbę wynajmowanych pokoi w budynku mieszkalnym. Gospodarstwo wraz z budynkiem znajduje się na terenie wiejskim. Przybywający goście nie określają celu swego pobytu. Jednakże wystawiając na ich żądanie faktury Wnioskodawca stwierdza, że są to zarówno osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, jak również goście, którzy do wystawianej faktury podają dane przedsiębiorstwa, stowarzyszenia, klubu sportowego itp.

Pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez doprecyzowanie pytania oznaczonego nr 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystawiając fakturę VAT za pobyt wypoczynkowy osobom goszczącym w prowadzonym przez Wnioskodawcę gospodarstwie agroturystycznym, w której jako nabywca widnieje przedsiębiorstwo (lub inny podmiot) dochód w niej określony podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Czy w związku ze zwiększeniem do 6 liczby wynajmowanych pokoi, możliwe jest zastosowanie od 2014 r. opodatkowania w formie karty podatkowej bez obowiązku rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zaskarżona interpretacja indywidualna będąca przedmiotem rozstrzygnięcia na podstawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2465/13 dotyczyła problematyki w zakresie pytania oznaczonego nr 1. W zakresie pytania oznaczonego nr 2 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia przez tut. Organ podatkowy, które nie podlegały zaskarżeniu przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zakresem działalności Wnioskodawcy, obok działalności rolniczej, jest wynajmowanie pokoi gościnnych i wydawanie domowych posiłków na życzenie przebywających w nich osobom. Wynajem ten z założenia służy celom wypoczynkowym bez względu na czasokres jego trwania.

Wynajmując pokoje gościnne w liczbie nie przekraczającej pięciu pokoi Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy wywołuje użyte w tym przepisie sformułowanie odnoszące się do jego gości jako osób przebywających na wypoczynku. Zdaniem Wnioskodawcy nie odnosi się ono do realizowanego u niego celu jakim jest wypoczynek.

Według Słownika Języka Polskiego PWN znaczenie słowa wypoczynek oznacza czas poświęcony na pozbycie się zmęczenia, regenerację sił. Czas ten może występować zarówno w czasie pracy (przerwy) jak i po jej zakończeniu, może mieć charakter krótko lub długookresowy. Wystawiane na życzenie gości faktury, dokumentują jedynie fakt ich pobytu w pokojach gościnnych Wnioskodawcy.

Zatem z samego faktu wystawienia faktury nie można wyciągać wniosku, że dokumentuje ona pobyt inny niż wypoczynkowy. Cele pobytu gości, realizowane poza terenem gospodarstwa Wnioskodawcy stanowią ich osobistą sprawę i nie mogą wpływać na jego prawa i obowiązki podatkowe.

Dla przykładu zatrzymujący się u Wnioskodawcy gość może przyjeżdżać ze względu na chęć zwiedzania okolicy lub załatwiania spraw związanych z jego pracą. U Wnioskodawcy korzysta z noclegu i posiłków. Celem jego pobytu jest stricte wypoczynek, który Wnioskodawca mu zapewnia. Goście Wnioskodawcy specjalnie przyjeżdżają do jego gospodarstwa, żeby wypoczywać na wsi, która zapewnia im ciszę i spokój.

W związku z powyższym z określenia "osobom przebywającym na wypoczynku Wnioskodawca wyciąga wniosek, iż wynajmowanie pokoi na cele inne niż wypoczynkowe np. najem na jakąkolwiek działalność zarobkową "gości", wynajmowania pokoi na stałe, wynajmowania robotnikom sezonowym, podnajmowania mieszkań itp, pozbawiałoby Wnioskodawcę prawa do zwolnienia określonego w ww. przepisie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy świadcząc wyłącznie usługi w zakresie wynajmu pokoi gościnnych i wydawania posiłków na zamówienie przebywających w nich gościom - ponieważ wynajmuje pokoje gościnne w liczbie nie przekraczającej pięciu pokoi oraz dotrzymuje również dodatkowe warunki dotyczące usytuowania wynajmowanych pokoi w budynku mieszkalnym położonym na terenie gospodarstwa rolnego, spełnia warunki dla zwolnienia w podatku dochodowym, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy w dniu 6 czerwca 2013 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB1/415-306/13-2/KS, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu usług wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia świadczonych dla:

* osób przebywających wyłącznie na wypoczynku - za prawidłowe,

* osób, które do wystawianej faktury podają dane przedsiębiorstwa, stowarzyszenia, klubu sportowego - za nieprawidłowe.

W spornej interpretacji tutejszy Organ wskazał, że ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystać będą jedynie uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia osobom przebywającym wyłącznie w celu wypoczynku. Uzyskiwane od tych osób dochody będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ osoby te będą przebywały w gospodarstwie rolnym, Wnioskodawcy tylko celem wypoczynku a więc zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki warunkujące to zwolnienie. Jednocześnie Organ interpretacyjny wskazał, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby zwolnienie przedmiotowe odnosiło się również do podatników uzyskujących przychody z tytułu świadczenia usług wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia osobom, które korzystają z tych usług realizują określone zadania oraz obowiązki jako przedsiębiorcy, pracownicy, członkowie lub właściciele różnych jednostek organizacyjnych. Wystawianie przez Wnioskodawcę faktur, w których podawane są dane przedsiębiorców, stowarzyszeń, klubów sportowych bez wątpienia wiąże się z wykonywaniem przez osoby przebywające w gospodarstwie agroturystycznym określonych zadań oraz obowiązków związanych chociażby z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykonywanymi obowiązkami służbowymi czy wynikającymi z przynależności do stowarzyszenia, klubów sportowych.

Interpretację nr IPPB1/415-302/13-3/KS doręczono w dniu 19 czerwca 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała Organ podatkowy, pismem z dnia 1 lipca 2013 r. (data nadania: 1 lipca 2013 r., data wpływu: 3 lipca 2013 r.) do usunięcia naruszenia prawa, natomiast odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została udzielona pismem z dnia 30 lipca 2013 r., nr IPPB1/415-302/13-8/KS.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 14 czerwca 2013 r. nr IPPB1/415-302/13-3/KS Strona, złożyła pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2465/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana L. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. nr IPPB1/415-302/13-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Według Sądu, Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Uwzględniając treść art. 14b § 3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. stwierdzić należy, iż organ wydający interpretację nie może dokonywać własnych ustaleń faktycznych, ani też wyjść poza stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, nie może również pominąć pewnych elementów stanu faktycznego przedstawionych przez wnioskodawcę, gdyż może mieć to wpływ na ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy.

Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. Występuje wówczas brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169, na mocy art. 14h O.p.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy zdaniem Sądu wskazać należy, iż organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek Strony w kontekście zadanego pytania, w przedmiocie możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskiwanych z usług wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia świadczonych dla osób, które do wystawianej faktury podają dane przedsiębiorstwa, stowarzyszenia, klubu sportowego. Powyższa konstatacja uwarunkowana jest ustaleniem, iż Skarżący w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie wskazał, iż przybywający do jego gospodarstwa goście nie określają celu swego pobytu.

W ocenie Sądu wbrew stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku złożonym w dniu 18 marca 2013 r., Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przyjął, iż z usług Skarżącego korzystają "osoby, które realizują określone zadania oraz obowiązki jako przedsiębiorcy, pracownicy, członkowie lub właściciele różnych jednostek organizacyjnych, które działają dla osiągnięcia wspólnymi siłami i środkami określonego celu" oraz "wystawianie przez Wnioskodawcę faktur, w których podawane są dane przedsiębiorców, stowarzyszeń, klubów sportowych bez wątpienia wiąże się z wykonywaniem przez osoby przebywające w gospodarstwie agroturystycznym określonych zadań oraz obowiązków związanych chociażby z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykonywanymi obowiązkami służbowymi czy wynikającymi z przynależności do stowarzyszenia, klubów sportowych" (s. 5 skarżonej interpretacji).

Według Sądu przyjęcie zatem do oceny prawnej innego stanu faktycznego, niż zawarty we wniosku skutkowało oczywistą wadliwością wydanej interpretacji. Ta oczywistość tkwiła w tym, iż skoro rolą organu podatkowego jest sformułowanie "oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny", to organ musi bazować na tych samych elementach stanu faktycznego, w ramach których stanowisko w sprawie oceny prawnej tegoż stanu wyraził wnioskodawca. Dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy musi być zachowana tożsamość stanu faktycznego poddawanego kwalifikacji prawnopodatkowej przez wnioskodawcę i organ podatkowy. W przeciwnym razie wynik kontroli organu podatkowego nie odnosi się do poglądów prawnych formułowanych przez wnioskodawcę na tle opisanego przez niego stanu faktycznego, lecz do stanu faktycznego stworzonego przez organ.

Wskazane uchybienia w przekonaniu Sądu stanowią podstawę do stwierdzenia, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie udzielić interpretacji na podstawie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. W razie ewentualnego stwierdzenia, iż nie jest on wyczerpujący, wezwie on wnioskodawcę do jego uzupełnienia, w trybie wynikającym z art. 169 w zw. 14 h O.p. i wydając interpretację zawrze w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny.

Niezależnie od powyższego, w opinii Sądu należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Przepis ten uznaje za wolne od podatku dochodowego dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że Skarżący wynajmuje pokoje gościnne w ilości nie przekraczającej 5 w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich. Spór dotyczy możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskiwanych z usług wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia świadczonych dla osób, które do wystawianej faktury podają dane przedsiębiorstwa, stowarzyszenia, klubu sportowego.

Sąd zgodził się z organem, że wynajem pokoi stanowi odpowiednik pojęcia "agroturystyka", która oznacza rodzaj turystyki polegającej na wyjazdach na wieś, do specjalnie przygotowanych na przyjęcie wczasowiczów gospodarstw wiejskich, czyli oznacza prowadzenie działalności turystycznej przez gospodarstwo rolne zapewniające noclegi, często wraz z usługami gastronomicznymi (por. "Słownik współczesnego języka polskiego" Wydawnictwo SMS, Kraków 2000, str. 8). Należy mieć na uwadze fakt, że wprowadzając powyższe zwolnienie, ustawodawca miał na celu zaktywizowanie ludności wiejskiej w celu uzyskiwania innych dochód niż tylko dochodów z działalności rolniczej. Dochody uzyskiwane z wynajmu pokoi gościnnych na warunkach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. są przez ustawodawcę preferowane.

Z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. wynika, że pokoje gościnne muszą być wynajmowane wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku. Wskazać należy, iż ww. przepis nie definiuje pojęcia wypoczynek w kontekście ilości dni. Decyzja na ile dni konkretna osoba skorzysta z wynajmu pokoi gościnnych w gospodarstwie Skarżącego w celu wypoczynku należy do tej osoby.

Sąd zgodził się ze Skarżącym, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje jej do ustalenia, czy dana osoba wynajmuje pokój gościnny w celu wypoczynkowym, czy innym. Jednak należy podkreślić, że jeżeli osoby przebywające u Skarżącego nie wynajmują pokoi gościnnych w gospodarstwie Strony w celu wypoczynku, lecz są np. na delegacji w celu wykonywania obowiązków służbowych, dochody uzyskane przez Skarżącą z tego tytułu nie podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Zauważyć przy tym należy także, że firma może wynająć pokoje gościnne dla swoich pracowników w celach rekreacyjnych i jedynie uzyskany dochód przez Stronę z tytułu pobytu tych pracowników na wypoczynku jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/03).

W opinii Sądu z wykładni gramatycznej dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. nie wynika, że dochód z tytułu najmu pokoi gościnnych powinien zostać uzyskany bezpośrednio od osób przebywających na wypoczynku. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 43 cyt. ustawy przewiduje przedmiotowe zwolnienie dochodu z tytułu wynajmu pokoi gościnnych nie rozróżniając czy dochód ten został uzyskany na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z osobami przebywającymi na wypoczynku czy np. z podmiotem świadczącym usługi turystyczne.

Sąd zauważył, że pogląd ten jest zgodny ze stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym w interpretacji, opublikowanej w Biuletynie Informacji Publicznej, z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. IPPB1/415-942/11-2/KS, z którego wynika, że "ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystać będą jedynie uzyskiwane (...) dochody z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, pracownikom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób. Uzyskiwane od tych osób dochody będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ osoby te będą przebywały na wypoczynku a więc zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki warunkujące to zwolnienia".

Reasumując, Sąd stwierdził, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. stosuje się do przychodów uzyskiwanych z usług agroturystycznych dla pracowników firm przebywających na wypoczynku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyższe wskazania Sądu co do przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Odnosząc się zaś do rozważań zawartych w skardze dotyczących pojęcia "wypoczynku" oraz przywołanego w tym kontekście przykładu kierowcy TIR-a, Sąd stwierdził, że art. 21a ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. Nr 92, poz. 879, z późn. zm.) stanowi, że kierowcy w podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalone na zasadach określonych w przepisach art. 775 § 3-5 Kodeksu pracy.

Ponadto, rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 561/2006 z dnia 15 marca 2006 r. w sprawie harmonizacji niektórych przepisów socjalnych odnoszących się do transportu drogowego oraz zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 3821/85 i 2135/98 jak również uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3820/85 (Dz. Urz. WE L102/1 z 11 kwietnia 2006 r.) ustanawia przepisy dotyczące czasu prowadzenia pojazdu, przerw i okresów odpoczynku kierowców wykonujących przewóz drogowy rzeczy i osób w celu ujednolicenia warunków konkurencji pomiędzy poszczególnymi rodzajami transportu lądowego, zwłaszcza w odniesieniu do sektora transportu drogowego oraz w celu poprawy warunków pracy i bezpieczeństwa drogowego (art. 1). W poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 6 prawodawca unijny ustanowił dzienny i tygodniowy czas prowadzenia pojazdu. Przepis art. 7 omawianego aktu prawnego określa czas trwania przerwy po okresie prowadzenia pojazdu. Natomiast art. 8 dotyczy dziennego i tygodniowego czasu odpoczynku kierowców. Przepisy o czasie jazdy i wypoczynku kierowcy nakładają na przedsiębiorcy wykonującego przewóz drogowy obowiązek prawidłowego ustalenia trasy jazdy kierowcy i pracy kierowcy, tak aby miał on możliwość odebrania w odpowiednim czasie odpoczynku.

To przedsiębiorca odpowiada za naruszenie ww. przepisów prawa i może zostać na niego nałożona kara pieniężna zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.).

Według Sądu zaznaczyć należy, że zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1455/02, Lex 158807; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 331/02, Lex nr 149283, wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 3507/01, Lex 145002). Zatem, wyraźne brzmienie przepisu ustawowego (art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.) nie uzasadnia zwolnienia z opodatkowania podatników uzyskujących przychody z tytułu świadczenia usług wynajmu pokoi gościnnych dla osób, które są w podróż służbowej. Jak już bowiem wskazano użyty w tym przepisie zwrot "osobom przebywającym na wypoczynku" oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy wynajmują pokoje gościnne na rzecz osób przebywających na wypoczynku. Tym samym, w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy i korzystających z odpoczynku, mamy do czynienia z osobami będącymi w podróży służbowej, kierowcy ci nie przebywają na wypoczynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Nadto Sąd stwierdził, iż interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym, czego w niniejszej sprawie nie zmienia posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji podatkowej. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny, s. 129). Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 02.153.1270), (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem tut. Organ podatkowy pismem z dnia 10 lipca 2014 r. nr IPPB1415-302/13/14-10/KS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 19 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 lipca 2014 r., nr IPPB1/415-302/13/14-10/KS Wnioskodawca poinformował, że opis przedstawiony we wniosku uzupełniony pismem (na wezwanie organu) w dniu 12 czerwca 2013 r. jest opisem kompletnym przedstawiającym stan z jakim Wnioskodawca ma do czynienia i wątpliwości prawne, które powstały na gruncie rozbieżnych interpretacji organów podatkowych odnoszących się do podobnych stanów faktycznych w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy p.d.o.f. W pierwszych zdaniach stanowiska, zaprezentowanego we wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że "Zakresem mojej działalności; obok działalności rolniczej jest wynajmowanie pokoi gościnnych i wydawanie domowych posiłków na życzenie przebywających w nich osobom. Wynajem ten z założenia służy celom wypoczynkowym bez względu na czasokres jego trwania"

W części opisowej Wnioskodawca wyraźnie określił, że "Przybywający do mnie goście nie określają celu swego pobytu". Zatem nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytanie "czy osoby przebywające u mnie wynajmują pokoje gościnne w gospodarstwie rolnym w celu wypoczynku..." Wnioskodawca - nie czynił takiego rozeznania, Wnioskodawca wynajmuje je w celu wypoczynku.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2014 r. stwierdził m.in., że "opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawcą bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczające do zajęcia stanowiska. Występuje wówczas brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169, na mocy art. 14h O.p.

Sąd wskazując w uzasadnieniu wyroku powyższy przepis nie stwierdził, że wniosek Wnioskodawcy zawierał takie braki formalne. Nie odniósł się do realiów sprawy, tym samym dając wyraz, że jego zawartość była wystarczająca dla podjęcia rozstrzygnięcia przedstawionego problemu w formie interpretacji.

Ponadto organ podatkowy już raz, w czerwcu 2013 r., skorzystał z instytucji zawartej w art. 169 O.p. W art. 14h wskazano również inne przepisy O.p. mające zastosowanie do spraw związanych z wydawaniem interpretacji, z pośród nich wymienię art. 125 stanowiący fundamentalną zasadę dla wsparcia zasad praworządności i zaufania wymienionych w art. 120 -121 Ordynacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2465/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Przepis art. 2 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

- licząc od dnia nabycia.

Natomiast agroturystyka w znaczeniu językowym oznacza prowadzenie działalności turystycznej przez gospodarstwa rolne zapewniające noclegi, często wraz z usługami gastronomicznymi.

Mając na uwadze powyższe, działalności w zakresie agroturystyki nie można zakwalifikować jako działalności rolniczej, a zatem do dochodów z tej działalności mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, której wyrazem jest treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy wskazuje, że podatnik uzyskujący dochody z tytułu wynajmu pokoi gościnnych skorzysta z przedmiotowego zwolnienia, jeżeli łącznie spełnione będą następujące warunki:

Należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Z treści powoływanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywieść należy, że jednym z niezbędnych warunków jakie winien spełnić podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych aby mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego jest świadczenie usług najmu pokoi gościnnych oraz wyżywienia osobom, które przebywającym na wypoczynku. Oznacza to, że zakres zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych został ograniczony, gdyż dotyczy tylko świadczenia usług wynajmu pokoi gościnnych oraz wyżywienia na rzecz osób przebywających na wypoczynku (w celu wypoczynku). Jeżeli jednak osoby przebywające u podatnika w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, nie wynajmują pokoi gościnnych w celu wypoczynku, lecz np. przebywają na delegacji w celu wykonywania obowiązków służbowych wówczas dochody uzyskiwane z tego tytułu nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "pobyt na wypoczynku" dotyczy bowiem pobytów urlopowych, weekendowych, które nie są związane z wykonywaną pracą, prowadzoną działalnością gospodarczą, inną działalnością zarobkową, przynależnością do stowarzyszeń, klubów sportowych. Zwolnienie nie dotyczy zatem osób, których pobyt w gospodarstwie agroturystycznym de facto nie jest związany z wypoczynkiem a z realizują zadań lub obowiązków służbowych lub innych obowiązków mających na celu wykonywanie powierzonych zadań.

Wskazać należy, że wystawianie przez Wnioskodawcę faktur (w których podawane są dane przedsiębiorców, stowarzyszeń, klubów sportowych) dla osób przebywających w jego gospodarstwie, nie powoduje wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanych dochodów na podstawie art. 21 ust. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że osoby te faktycznie przebywają w celu wypoczynku.

Wobec powyższego, w stosunku do dochodów uzyskiwanych od osób, które do wystawionej przez Wnioskodawcę faktury podają dane przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub klubu sportowego, jeżeli w istocie osoby te przebywają w gospodarstwie agroturystycznym celem wypoczynku zostanie spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 43 powoływanej ustawy. Osoby te przebywają bowiem na wypoczynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy.

Z treści przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenie przyszłego wynika, że Wnioskodawca wynajmuje pokoje gościnne w budynku mieszkalnym wybudowanym na gruntach swojego gospodarstwa rolnego. Aktualnie Wnioskodawca przeznacza pod wynajem pięć pokoi. Gospodarstwo wraz z budynkiem znajduje się na terenie wiejskim. Przybywający goście nie określają celu swego pobytu, jednakże wystawiając na ich żądanie faktury Wnioskodawca stwierdza, że są to zarówno osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, jak również goście, którzy do wystawianej faktury podają dane przedsiębiorstwa, stowarzyszenia, klubu sportowego itp. Wnioskodawca wynajmuje pokoje gościnne w celu wypoczynku.

W świetle powyższego mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystać będą uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia osobom przebywającym wyłącznie w celu wypoczynku. Jeżeli faktycznie osoby te przyjeżdżają na wypoczynek, a celem ich pobytu w gospodarstwie agroturystycznym Wnioskodawcy nie jest wykonywanie różnego rodzaju obowiązków i zadań związanych z wykonywaną pracą, prowadzeniem przedsiębiorstwa, przynależnością do stowarzyszeń, klubów sportowych to w takim przypadku uzyskiwane od tych osób dochody będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ osoby te będą przebywały tylko celem wypoczynku a więc zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki warunkujące to zwolnienie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu usług wynajmu pokoi gościnnych i wyżywienia świadczonych dla osób przebywających na wypoczynku należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak wyraźnie należy, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony stan faktyczny, z którego będzie wynikało, że osoby przebywające w gospodarstwie Wnioskodawcy, nie wynajmują pokoi gościnnych w celu wypoczynku, wówczas przedmiotowa interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).