IPPB1/415-301/14-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności gruntowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę z L. Sp. z o.o., ustanawiającą nieograniczoną w czasie odpłatną służebność gruntową z prawem najlepszego pierwszeństwa na rzecz każdoczesnego właściciela i użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej. Zawarcie tej umowy nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię bądź jej małżonka.

Zgodnie z umową Wnioskodawczyni, jako właściciel przedmiotowej nieruchomości władającej, będzie otrzymywała wynagrodzenie z tytułu tej służebności: pierwszą część w postaci jednorazowego wynagrodzenia w postaci zaliczki cło dnia 10 stycznia 2014 r., a pozostałą kwotę do dnia 30 września 2014 r.; druga część to comiesięczne wynagrodzenie w wysokości 5.000 zł z tytułu tej służebności, płacone w terminie do 15 dnia każdego miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu ustanowionej odpłatnej służebności gruntowej mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu umowy o podobnym charakterze na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm. dalej; ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody z tytułu odpłatnej służebności gruntowej mogą podlegać opodatkowaniu na mocy art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy.

Zgodnie z art. 285 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: Kodeks cywilny) nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisowo treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie z art. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:

* ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

* karty podatkowej.

Natomiast osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą być zatem opodatkowane: przychody osób fizycznych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku czy podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) nie odnoszą się wprost do przychodów powstających z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Jednakże, przekładając powyższe uregulowania prawne na zaistniały stan faktyczny, należy stwierdzić, że umowa o ustanowienie odpłatnej służebności gruntowej jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.

Przepisy dotyczące obu podatków dochodowych, a także podatku od towarów i usług, zawierają jedynie fragmentaryczną regulację zagadnienia służebności. W ocenie Wnioskodawczyni zastosowanie zatem wykładni celowościowej oraz systemowej pozwoli na określenie, że przychody z ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej powinny być traktowane jako przychody z umów o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy.

Aby z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz umów podobnych (w ocenie Wnioskodawczyni - również służebności gruntowej) odnoszących się do nieruchomości można było płacić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

W przypadku Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że pkt 1 i 2 zostały spełnione: Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną oraz nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie określonym w pkt 2.

W ocenie Wnioskodawczyni, warunek określony w pkt 3 również jest spełniony -Wnioskodawczyni osiąga przychody z umowy o podobnym charakterze do umów najmu (w szczególności), podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy. Co więcej, przychody te nie podlegają wyłączeniom z ryczałtu określonym w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a także limit określony w art. 6 ustawy nie znajduje zastosowania w przypadku przychodów z najmu, dzierżawy bądź umów podobnych - limit przychodów w kwocie 150.000 euro dotyczy tylko i wyłącznie przychodów z działalności gospodarczej, nie dotyczy to przychodów z najmu, dzierżawy bądź umów podobnych wykonywanych poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym określają zatem, co jest przychodem z najmu, dzierżawy lub podobnych umów.

W przypadku powyższych źródeł opodatkowania ryczałt wynosi 8,5% tych przychodów (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Przychód powstaje na zasadzie kasowej. Dopóki nie zostanie otrzymany albo też postawiony do dyspozycji podatnikowi, nie powstanie - chociażby był już należny kontraktowo.

Osobom, które wykonują umowy najmu, dzierżawy czy też podobne, przysługują wierzytelności czynszowe (płatności za używanie przedmiotu umowy). Przychodem z najmu lub dzierżawy jest przede wszystkim należny z tytułu tych umów czynsz (przede wszystkim pieniądze lub wartości pieniężne otrzymywane od najemcy/dzierżawcy jako czynsz z tytułu wykonania umowy).

Przepis art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma na celu opodatkowanie przychodów z oddania nieruchomości w odpłatne używanie - takie przychody uzyskuje się zarówno z tytułu najmu, jak i służebności gruntowej. Należy stwierdzić, iż podobieństwo umowy o ustanowienie służebności oraz umowy najmu polega również m.in. na tym, iż obie umowy powodują podobne skutki ekonomiczne - w przypadku obydwu ustalane jest i wypłacane jednej ze stron wynagrodzenie (w przypadku najmu jest ustalany czynsz, który dla wynajmującego stanowi wynagrodzenie). Są to umowy wzajemne i dwustronnie zobowiązujące.

Ze strony podmiotów oddających dane nieruchomości w używanie, celem zawarcia tych umów jest uzyskanie określonego przysporzenia. W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze służebnością ustaloną odpłatnie, zatem, tak jak miałoby to miejsce w przypadku najmu, skutkiem zawarcia takiej umowy jest osiągnięcie określonego przychodu z tytułu takiej czynności - skutki prawno-ekonomiczne są zatem podobne. Podatki dochodowe opierają się z reguły na transakcjach ekonomicznych - to rzeczywiste skutki są najbardziej istotne, a nie sama treść określonych czynności cywilnoprawnych.

Ekonomiczne skutki tej czynności są o tyle istotne, że w prawie podatkowym ustawodawca kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, odrywając się od aspektów cywilistycznych. W przypadku odwoływania się jedynie do instytucji prawa cywilnego, cel ten nie mógłby zostać osiągnięty. Ustawy podatkowe odchodzą od terminologii prawa cywilnego, w związku z czym, brak ścisłego podobieństwa czynności ustanowienia służebności do zawarcia umowy najmu nie powinien mieć znaczenia w przypadku kwalifikowania przychodów osiąganych z tytułu tych umów - podobny charakter oraz skutki ekonomiczne powinien być wystarczający w celu zakwalifikowania tych przychodów jako przychodów osiągniętych w związku z zawarciem umów o podobnym charakterze.

Należy także zaznaczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym, w celu osiągnięcia podobnych skutków, Wnioskodawczyni mogła zawrzeć umowę najmu - przyczyną zawarcia umowy o ustanowieniu służebności gruntowej była chęć zwiększenia trwałości powstałego stosunku prawnego po stronie L. Sp. z o.o. Przede wszystkim służebność ma charakter prawa bezwzględnego i jest skuteczna wobec wszystkich (erga omnes).

Ponadto, zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Świadczenie wynajmującego sprowadza się zatem, podobnie jak przy służebności gruntowej, do tolerowania czynności lub sytuacji, tzn. tolerowania faktu korzystania z rzeczy przez najemcę.

Istotnym elementem umowy najmu jest pobieranie czynszu przez wynajmującego. W przypadku służebności gruntowej również zostało ustanowione wynagrodzenie. Czynsz najmu powinien być w zasadzie płatny w terminie umówionym, a gdy terminy jego płatności nie są określone w umowie. Kodeks cywilny wprowadza terminy jego zapłaty (art. 669 Kodeksu cywilnego). Co więcej, ustalenie terminu zapłaty (do 15 dnia każdego miesiąca w przedmiotowej umowie) niewątpliwie zbliża wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej do czynszu najmu. W obu przypadkach świadczenie to ma charakter okresowy.

W postanowieniu z dnia 14 lutego 2008 r. Sąd Najwyższy wyraził pogląd dotyczący charakteru opłat, z tytułu ustanowienia służebności: "(...} wynagrodzenie za ustanowienie drogi koniecznej należy się właścicielowi nieruchomości obciążonej bez względu na poniesienie szkody na skutek ustanowienia służebności i obejmuje wszystkie koszty i nakłady na urządzenie i utrzymanie drogi w zakresie, w jakim uprawniony ze służebności nie ponosi ich bezpośrednio. Wynagrodzenie, o jakim mowa, może także obejmować wyrównanie uszczerbku majątkowego, jaki właściciel nieruchomości obciążonej poniósł na skutek ustanowienia służebności (...)",

Usługi najmu i służebności gruntowych traktowane są również jako usługi o podobnym charakterze na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług). Mając na względzie istotne cechy instytucji służebności gruntowej z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na takich samych zasadach co usługi najmu, dzierżawy, leasingu. Należy zaznaczyć, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad powstania obowiązku podatkowego z tytułu służebności gruntowej. W ocenie Wnioskodawczyni w przypadku tych czynności, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu sprzed nowelizacji, która wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.: art. 19 ust. 13 pkt 4 w związku z ust. 4 ustawy), ponieważ ustanowienie służebności drogi koniecznej jest usługą o charakterze podobnym do usługi najmu lub dzierżawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-312/13-5/MG): "Osoby fizyczne bądź też osoby prawne, na rzecz których Gmina ustanowiła przedmiotowe służebności, zobowiązały się do wznoszenia na rzecz Gminy ustalonych opłat rocznych corocznie waloryzowanych wskaźnikiem wzrostu cen detalicznych towarów i usług konsumpcyjnych. Termin płatności wynagrodzenia dla każdej z ww, osób ustalony został na dzień 31 marca każdego roku kalendarzowego za dany rok z góry. Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie łub fakturze z tytułu świadczeni na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. (...)

Minister Finansów zgodził się z oceną gminy, że zastosować należy przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku VAT, ponieważ ustanowienie służebności gruntowej jest usługą o charakterze podobnym do usługi najmu lub dzierżawy" (zob. także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-312/13-5/MG).

W związku z tym, że ustawy o podatkach dochodowym oraz ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie definiują pojęcia służebności gruntowej, więc zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej przepisów prawa sięgnąć należy w tym zakresie do regulacji prawa cywilnego, w świetle których umowa ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej oraz umowa najmu również wykazują podobieństwa. Dokonując wykładni ujętego w art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pojęcia "umowy o podobnym charakterze", należy uwzględnić charakter zawartych umów i dokonać analizy ich elementów.

Ustanowienie służebności oraz najem stanowią czynności cywilnoprawne regulowane przez prawo rzeczowe. Umowa najmu swoimi cechami zbliżona jest do instytucji prawa rzeczowego. Zarówno najem oraz służebność polegają na obciążeniu prawa własności: służebność to ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, natomiast najem - ustanowienie stosunku prawnego obligacyjnego dotyczącego rzeczy. Obciążenia te w znaczący sposób ograniczają możliwość korzystania z rzeczy przez właściciela (zob. Prawo rzeczowe, B. Ziemianin, K. Dadańska, Wolters Kluwer Polska).

Umowa najmu może przyznawać najemcy uprawnienia zbliżone do tych, jakie posiadają osoby korzystające z ograniczonych praw rzeczowych.

Stosunek najmu czy służebności zawiązuje się co do zasady za pomocą umowy. Co więcej, umowy te zawiera się w takiej samej formie - w formie pisemnej. Zasadniczo w przypadku ustanawiania służebności wymagana jest forma pisemna umowy, natomiast w przypadku umowy najmu forma pisemna jest również powszechnie stosowana, a przy umowach najmu sporządzanych na czas dłuższy niż rok - wymagana.

Ponadto, obie umowy wymagają zasadniczo określenia tych samych elementów: określenia przedmiotu umowy oraz wynagrodzenia. Czynsz z tytułu najmu stanowi wynagrodzenie wynajmującego. W przypadku służebności, chociaż dopuszcza się brak wynagrodzenia, jednak, co do zasady, jest ono zwykle ustalane. Zarówno najem, jak i służebność może zostać ustanowiona na czas oznaczony bądź nieoznaczony.

Zatem przychody z tytułu umowy, na mocy której jedna ze stron (tu: Wnioskodawczyni) zobowiązuje się oddać rzecz stanowiącą jej własność w używanie drugiej stronie i otrzymuje w związku z tym wynagrodzenie, przy założeniu że przychody te nie powstają w ramach działalności gospodarczej i nie zostały wyłączone z zakresu opodatkowania w myśl art. 6 i 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, można potraktować jak przychody osiągane z umów o podobnym charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że przychody uzyskiwane z tytułu ustanowionej odpłatnej służebności gruntowej mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% tych przychodów jako że umowa ustanowienia służebności gruntowej jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu, w rozumieniu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ze względu na podobieństwa tych umów w zakresie cywilnoprawnym oraz podobny cel zawarcia tych umów i występujące skutki ekonomiczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę z L. Sp. z o.o. ustanawiającą nieograniczoną w czasie odpłatną służebność gruntową z prawem najlepszego pierwszeństwa na rzecz każdoczesnego właściciela i użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej. Otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie zamierza opodatkowywać ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Na wstępie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6),

* inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zauważyć należy, że katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym zakres art. 20 ust. 1 ustawy obejmuje także kwoty wypłaconego wynagrodzenia w związku z ustanowieniem służebności gruntowej,

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Wyjaśnić należy, że umowa najmu jest jedną z umów nazwanych opisanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 659 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Umowa najmu musi być zatem umową o charakterze odpłatnym.

O podnajmie stanowi art. 668 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanym przepisem, najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania.

Umowa dzierżawy również należy do kategorii cywilnych umów nazwanych prawa cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 693 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Jak stanowi przepis art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem odrębności przewidzianych w kodeksie cywilnym.

Podobnie jak w przypadku najmu, także w przypadku dzierżawy możliwe jest oddanie rzeczy w poddzierżawę.

Dokonując wykładni ujętego w art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pojęcia "umowy o podobnym charakterze", należy uwzględnić charakter zawartych umów oraz dokonać stosownego ich rozdziału na gruncie prawa cywilnego poprzez analizę elementów koniecznych umowy tak, aby z treści umowy wynikało jaka umowa została zawarta i jaką umowę można uznać za "umowę o podobnym charakterze".

Służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, polegającym na korzystaniu z cudzej nieruchomości w oznaczonym zakresie. Nieruchomość może zostać obciążona na rzecz właściciela innej nieruchomości (tzw. nieruchomości władnącej) - bądź przez przyznanie mu prawa do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej (np. przechodzenia lub przejazdu przez grunt, korzystania ze znajdującego się na nim lasu lub źródła wody itd.), bądź przez ograniczenie właściciela nieruchomości obciążonej w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań (np. wznoszenia budynków lub sadzenia drzew ponad pewną wysokość) albo wykonywania określonych uprawnień względem nieruchomości władnącej.

W tym wypadku mówimy o służebności gruntowej zgodnie z art. 285 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Służebność może powstać w wyniku różnych zdarzeń prawnych m.in. orzeczenia sądu, decyzji administracyjnej oraz jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie na podstawie umowy. Umowa taka jest zawierana pomiędzy właścicielem nieruchomości obciążonej (jego oświadczenie musi być złożone w formie aktu notarialnego), a właścicielem nieruchomości władnącej. Tak jak użytkowanie, również służebność może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie.

Z przeanalizowanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że umowa najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy zawierana jest między stronami, które układają swój stosunek prawny na zasadzie swobody umów. Najem, dzierżawa - co do zasady - jest wynikiem oddania przedmiotu najmu (dzierżawy) przez najemcę (dzierżawcę), który ma na celu czerpanie korzyści z umówionego czynszu. Pomimo, że jednym ze sposobów ustanowienia służebności jest również umowa, to jednak służebność, jako ograniczone prawo rzeczowe, nie jest stosunkiem zobowiązaniowym, nie jest więc umową o charakterze podobnym do najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że źródłem przychodów mogących podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oprócz umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy są także inne umowy o podobnym charakterze. Jednakże - jak wskazano - umową o podobnym charakterze do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy nie może być opisana we wniosku umowa odpłatnej służebności gruntowej. Oznacza to, że Wnioskodawczyni nie ma możliwości zaliczenia przychodów z tytułu ustanowionej służebności gruntowej, do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, środki pieniężne uzyskane z tytułu ustanowienia służebności gruntowej stanowią dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Tym samym, opodatkowanie otrzymanego wynagrodzenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - jest niemożliwe.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od zaistniałego w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.