IPPB1/415-291/12-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 21 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego:

* w związku z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na opłaty związane z ubezpieczeniem na życie i ubezpieczeniem mieszkania, obowiązkowe przy zaciąganiu kredytu - jest nieprawidłowe

* w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 8 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie "x" od spółdzielni mieszkaniowej zawierając notarialną "umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży" oraz w dniu 23 czerwca 2010 r. "umowę sprzedaży udziałów w lokalu niemieszkalnym-garażu" dotyczącym mieszkania "x".

W dniu 24 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni podpisała w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania "x" wraz z garażem.

W dniu podpisania umowy przedwstępnej kupujący dokonał przelewu tytułem zadatku.

Dniu 30 listopada 2010 r. została zawarta umowa sprzedaży mieszkania "x" w formie aktu notarialnego i reszta kwoty została uiszczona.

W dniu 2 września 2010 r. Wnioskodawczyni dokonała zakupu w drodze przetargu od skarbu państwa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego "y" za pieniądze w całości uzyskane z zadatku uzyskanego w dniu 24 sierpnia 2010 r. przy umowie przedwstępnej sprzedaży mieszkania". Zadatek pokrył wartość zakupionego mieszkania "y".

W 2006 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt hipoteczny na zakup mieszkania, które zostało sprzedane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości może być wydatkowany na zakup mieszkania. Zadatek też jest przychodem uzyskanym w procesie sprzedaży mieszkania i został zabezpieczony aktem notarialnym i potwierdzony przelewem bankowym, a transakcja została zakończona pomyślnie notarialną umową sprzedaży. Wnioskodawczyni uważa, że zakup mieszkania od skarbu państwa w dniu 2 września 2010 r. może być uznany za reinwestycje.

Bank Millenium, w którym Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt hipoteczny warunkował udzielenie kredytu hipotecznego zawarciem umowy ubezpieczenia na życie i ubezpieczeniem mieszkaniowym, które stanowią integralny koszt zawarty w racie kredytu. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż całość raty kredytu jest kosztem, który powinien być uwzględniony w reiwestycji. Jednocześnie Wnioskodawczyni uważa, że spłata kredytu hipotecznego jest reinewsycją pod warunkiem dokonania tej spłaty do końca 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na opłaty związane z ubezpieczeniem na życie i ubezpieczeniem mieszkania, obowiązkowe przy zaciąganiu kredytu oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości lub prawa decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma, zatem moment ich nabycia.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl art. 30e ust. 2 tej ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 30e ust. 5 ww. ustawy dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości. Środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Zauważyć należy, iż cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było, bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być, bowiem kredyt - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy zaciągnięty przez podatnika i zaciągnięty na cele określone w pkt 1. Zaciągnięty kredyt ma bowiem realizować własne cele mieszkaniowe podatnika a nie cele mieszkaniowe innych osób czyli cudze.

Odmiennie natomiast potraktować należy wydatki poniesione na obowiązkowe przy zawieraniu umowy kredytu mieszkaniowego, ubezpieczenie na życie i ubezpieczenia mieszkania.

W art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, ustawodawca wyraźnie wskazał cel wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży, zaliczając do tych wydatków jedynie spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki. W przepisie tym brak jest mowy o innych wydatkach związanych z zawarciem umowy kredytu, jak prowizja czy też różnego rodzaju ubezpieczenia. Ubezpieczenie na życie jak i ubezpieczenie mieszkania jest jedynie dodatkowym zabezpieczeniem, którego celem jest zapewnienie pomocy w spłacie kredytu w przypadku utraty życia lub zdolności do pracy kredytobiorcy. Nie stanowi ono części składowej kredytu. Z tego też względu nie można uznać, że wydatki poniesione na opłacenie obowiązkowego ubezpieczenia na życie i ubezpieczenia mieszkania stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku, z czym nie korzystają ze zwolnienia wymienionego w tym przepisie.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zadatku przekazanego przez Wnioskodawczynię na zakup mieszkania należy zauważyć, iż zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Pomimo, że umowa przedwstępna nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości - wydatkowanie po jej podpisaniu środków na nabycie lokalu mieszkalnego można uznać, jako wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że w terminie późniejszym, dojdzie do zrealizowania umowy przyrzeczonej, tj. do podpisania właściwej umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Tylko w takim przypadku przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Reasumując mając na uwadze wskazane przepisy prawne oraz przedstawiony przez Wnioskodawczynię opis stanu faktycznego, wskazać należy, iż w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany w ciągu 2 lat na nabycie lokalu mieszkalnego oraz spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na zbytą nieruchomość korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wskazać należy, iż, pomimo, że umowa przedwstępna nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości - wydatkowanie po jej podpisaniu środków na nabycie lokalu mieszkalnego można uznać, jako wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że w terminie późniejszym, dojdzie do zrealizowania umowy przyrzeczonej, tj. do podpisania właściwej umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Tylko w takim przypadku przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Natomiast wydatki na ubezpieczenie na życie jak i ubezpieczenie mieszkania jest jedynie dodatkowym zabezpieczeniem, którego celem jest zapewnienie pomocy w spłacie kredytu w przypadku utraty życia lub zdolności do pracy kredytobiorcy. Z tego też względu nie można uznać, że wydatki poniesione na opłacenie obowiązkowego ubezpieczenia na życie i ubezpieczenia mieszkania stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku, z czym nie korzystają ze zwolnienia wymienionego w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.