IPPB1/415-285/08-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2008 r. (data wpływu 6 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości nieruchomości nie wniesionej w postaci wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości nieruchomości nie wniesionej w postaci wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X s.c. jest spółką dwuosobową. Wspólnicy spółki zakupili nieruchomość od syndyka masy upadłości. Do umowy kupna - sprzedaży tej nieruchomości przystąpiły cztery osoby fizyczne. Dwie z tych osób są wspólnikami spółki cywilnej i dokonały zakupu nieruchomości w celu prowadzania działalności gospodarczej przez ich spółkę. W akcie notarialnym nie ma jednak zapisu, że zakup był dokonany w ramach współwłasności łącznej tylko jako współwłasność w częściach ułamkowych. Na podstawie uchwały, Rada Wierzycieli przedsiębiorstwa znajdującego się w upadłości, zezwoliła syndykowi na sprzedaż z wolnej ręki działki wraz z przypadającym udziałem w drogach, w trybie wyboru najkorzystniejszej oferty. W ramach przetargu najwyższą ofertę złożyła wspólnie spółka cywilna wraz z dwiema wspomnianymi osobami fizycznymi. W wyniku zawartej przed notariuszem umowy sprzedaży zainteresowane osoby nabyły wskazaną nieruchomość (działka i budynki) w częściach równych (po #188; własności nieruchomości dla każdego z podmiotów). Kupujący oświadczyli, że dokonują podziału do używania nieruchomości w ten sposób, że dwóch z nich będących wspólnikami spółki cywilnej będzie wykorzystywać lokal, połowę hali i połowę pomieszczeń biurowych wchodzących w skład nieruchomości a dwie kolejne osoby będą korzystać z budynku znajdującego się na powierzchni działki oraz połowy hali i połowy pomieszczeń biurowych wchodzących w skład nieruchomości. Wspólnicy spółki cywilnej po dokonanym zakupie prowadzą na zakupionej nieruchomości inwestycję, którą po zakończeniu zamierzają amortyzować, bowiem nieruchomość została nabyta wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Podatek naliczony w fakturach związanych z inwestycją spółka cywilna odlicza w całości, gdyż nieruchomość będzie miała związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Obecnie Spółka wykonuje inne, nie związane z nieruchomością czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy nabyta nieruchomość w świetle prawa podatkowego stanowi własność spółki czy też jest własnością jej wspólników.

* Czy wspólnicy spółki cywilnej będą mogli po zakończeniu inwestycji w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać odpisów amortyzacyjnych zakupionych środków trwałych bez dodatkowego przeniesienia własności tej nieruchomości do Spółki i odpisy te będą stanowić koszt uzyskania przychodu.

* Czy otrzymywane faktury VAT wystawione na spółkę, stwierdzające nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycja dają prawo do odliczenia zawartego w nich podatku w sytuacji gdy wg aktu notarialnego nabywcami nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej (2 osoby fizyczne).

* Czy w przypadku konieczności wniesienia nieruchomości (np. w formie wkładu) wspólnicy są zobowiązani do zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych, a jeśli tak to w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki.

* Czy można uznać, że w świetle prawa, doszło do wniesienia wkładu majątkowego już z chwilą zakupu nieruchomości przez wspólników spółki, zważywszy na zawarte w akcie notarialnym zastrzeżenie wspólników, że zakupiona nieruchomość w pełni zostanie przeznaczona przez nich na wspólny cel gospodarczy.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że występują różne poglądy dotyczące wniesienia środków trwałych do spółki cywilnej. Każdy z nich wiąże się z określonymi rygorami podatkowymi. W przypadku pierwszego amortyzacji podlegają trwałe składniki majątku stanowiące nie tylko współwłasność wspólników, ale także stanowiące współwłasność wszystkich wspólników i to współwłasność łączną. Oznacza to, że każdy środek trwały należy wnieść do spółki. Bez tego składnik majątku nie będzie podlegał amortyzacji, a pozostali wspólnicy wykorzystując go będą mogli nawet uzyskać przychód z nieodpłatnego świadczenia. Według takiego poglądu przeniesienie własności nieruchomości wymaga dla swojej ważności formy aktu notarialnego, także w przypadku wniesienia do spółki nieruchomości niezbędna będzie taka właśnie czynność prawna. Bez niej nie będzie przedmiot aportu nie będzie podlegał amortyzacji. W rozważanym stanie faktycznym rzecz dotyczy jednak zakupu przez wspólników spółki dwuosobowej a więc nie ma pozostałych wspólników, którym należałoby przenieść własność tak by doszło do tego by nieruchomość była objęta współwłasnością łączną. Wobec czego należałoby się zastanowić czy sam fakt zawarcia umowy kupna - sprzedaży nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej w formie aktu notarialnego, gdzie zobowiązują się do działania w celu osiągnięcia celu gospodarczego przewidzianego w umowie spółki nie jest wystarczający do uznania tych środków trwałych jako majątek spółki cywilnej. Samo dokonanie zakupu nieruchomości i złożenia oświadczenia woli o charakterze działalności zgodnej z celem gospodarczym przewidzianym dla spółki powinien skutkować automatycznym wejściem środków trwałych w skład majątku spółki. Tak więc w naszej ocenie zakupiony majątek po zakończonej inwestycji będzie mógł być traktowany dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych jako majątek spółki. Wspólnicy będą mogli podwyższyć swój koszt uzyskania przychodu przez odpisy amortyzacyjne od tej nieruchomości także w sytuacji gdy nie wnieśli jej jako wkład do spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Jak wynika przy tym z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy - amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy dotyczą wszystkich wspólników. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

W myśl bowiem § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązane są prowadzić osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. W związku z powyższym, co do zasady, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki).

Analogicznie, w myśl art. 22n ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego,

Należy przy tym zauważyć, iż podatnikami, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, są wspólnicy tej spółki, a nie spółka, co wynika chociażby z treści art. 1 powołanej ustawy, wymieniającego jako podmioty opodatkowane wyłącznie osoby fizyczne, czy z treści art. 8 ustawy określającego, że dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Tylko wspólnicy spółki cywilnej mogą zatem dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 tego Kodeksu, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego - wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego - regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy - w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego (art. 863 § 1) z chwilą utworzenia spółki dochodzi więc do powstania majątku utworzonego przez wkłady wspólników i powiększonego w okresie działalności spółki, służącego osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego; majątku będącego wspólnym majątkiem wspólników, majątkiem odrębnym, podlegającym szczególnym przepisom służącym do zapewnienia jego niepodzielności przez cały czas istnienia spółki ("Kodeks cywilny - Komentarz", pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, t. 2, str. 1697).

Współwłasność tego odrębnego i przeznaczonego na określony cel gospodarczy majątku nie jest przy tym współwłasnością w częściach ułamkowych, lecz współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej, opierającą się na szczególnym stosunku osobistym łączącym wspólników; bez tego stosunku nie może ona ani powstać ani istnieć. Konsekwencją tego osobistego stosunku jest zakaz rozporządzania przez wspólnika jego udziałem we wspólnym majątku oraz w jego składnikach, a także zakaz domagania się podziału tego majątku i zakaz zaspokojenia się osobistego wierzyciela wspólnika z udziału we wspólnym majątku wspólników lub z udziału w składnikach tego majątku. Stwierdzić więc można, że z momentem utworzenia dla celów gospodarczych spółki i wniesienia w tymże celu do niej wkładu, w tym wkładu w postaci udziału we współwłasności, udział ten jakkolwiek nadal stanowi własność wspólnika, to jednakże staje się on w takim stopniu wyodrębniony, że odrywa się od jego majątku ogólnego.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniony więc staje się wniosek, że podlegającymi odpisom amortyzacyjnym środkami trwałymi w rozumieniu przepisów tej ustawy, wykorzystywanymi przez podatnika - wspólnika spółki cywilnej - na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - mogą być te środki trwałe, które wspólnik będący ich właścicielem lub współwłaścicielem wniesie jako wkład do spółki.

Wniesienie bowiem takiego środka trwałego jako wkładu do spółki cywilnej będzie "zobowiązaniem się" wspólnika do osiągnięcia w ramach spółki "wspólnego celu gospodarczego", o jakim mowa w art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, a jednocześnie stanowić będzie wyraz "przeznaczenia" takiego środka na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego (w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cech takich, uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie tego przepisu nie będą miały środki, które będąc co prawda własnością lub współwłasnością wspólników spółki cywilnej nie wniesione zostały jako wkład do spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników.

Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (umowy spółki lub aneksu do umowy) - stosownie do przepisu art. 158 Kodeksu cywilnego. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego), co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne.

Należy przy tym zauważyć, iż z uwagi na brak zdolności prawnej spółki cywilnej nie jest możliwe skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na jej rzecz.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, iż nabycia przedmiotowej nieruchomości dokonały 4 osoby fizyczne w częściach równych po #188; własności nieruchomości dla każdego z podmiotów - w częściach ułamkowych (a nie: wspólnicy spółki cywilnej nabyli #189; własności nieruchomości na prawach własności łącznej, a pozostałe osoby fizyczne po #188;...). Zatem nie jest możliwe przyjęcie, że doszło do wniesienia wkładu majątkowego już z chwilą zakupu nieruchomości przez wspólników spółki.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż:

* zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (przepisy prawa podatkowego nie regulują stosunków własnościowych - ani dotyczących majątku odrębnego wspólników, ani wspólnego), nabyta nieruchomość stanowi własność wspólników w częściach ułamkowych (każdy ze wspólników może rozporządzać prawem do swojej części ułamkowej),

* wspólnicy spółki cywilnej nie będą mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości zakupionego środka trwałego (nieruchomości) bez wniesienia go w formie wkładu niepieniężnego do spółki i objęcia tej nieruchomości współwłasnością łączną wspólników,

* nie można uznać w świetle prawa, że doszło do wniesienia wkładu majątkowego już z chwilą zakupu nieruchomości przez wspólników spółki, mimo zawartego w akcie notarialnym zastrzeżenia wspólników, że zakupiona nieruchomość w pełni zostanie przeznaczona przez nich na wspólny cel gospodarczy.

Zatem stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka cywilna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.