IPPB1/415-274/11-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 16 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziałów, akcji, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz określenia źródła przychodu z ww. sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziałów, akcji, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz określenia źródła przychodu z ww. sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, a pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa. Obecnie, Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowej ("Spółka Komandytowa") jako komandytariusz. Natomiast komplementariuszem będzie spółka z o.o. posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT w Polsce; wspólnikiem tej spółki z o.o. będzie Małżonka Wnioskodawcy ("Małżonka Wnioskodawcy"). Wnioskodawca będzie więc prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki Komandytowej.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Komandytowej będzie m.in. nabywanie i zbywanie udziałów i akcji, oraz wykonywanie uzyskanych praw, nabywanie innych papierów wartościowych w tym emitowanych przez Skarb Państwa, rozporządzanie nabytymi akcjami, udziałami oraz innymi papierami wartościowymi, a także udzielanie pożyczek oraz zaciąganie pożyczek dla realizacji celów statutowych.

Obecnie, Wnioskodawca posiada: (i) udziały w spółkach z o.o., (ii) akcje spółek notowanych na giełdzie papierów wartościowych, oraz (iii) jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych ("Aktywa"). Stanowiące własność Wnioskodawcy Aktywa nie są związane z majątkiem (nie stanowią majątku) Wnioskodawcy związanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Aktywa zostały nabyte po zawarciu związku małżeńskiego, oraz stanowią majątek wspólny małżonków, tj. Wnioskodawcy i Małżonki Wnioskodawcy. Pomimo tego, jako właściciel Aktywów jest jednak wpisany - we właściwych rejestrach - wyłącznie Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania trzeciego i czwartego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) W opinii Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu sprzedaży posiadanych Aktywów - co do których Wnioskodawca jest wpisany - we właściwych rejestrach - jako właściciel, ale stanowiących majątek wspólny małżonków tj. Wnioskodawcy i Małżonki Wnioskodawcy - będzie rozliczany odrębnie przez każdego z małżonków w równych częściach.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. "małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów." Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ("k.r.o.") z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków." Jednocześnie w świetle art. 35 k.r.o. "w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku."

Ustrój wspólności ustawowej ukształtowany został jako wspólność łączna (bezudziałowa). Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. Konsekwencją tego jest art. 43 § 1 k.r.o. ustanawiającego zasadę, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Przekładając powyższe na grunt prawa podatkowego należy wskazać, iż opodatkowanie dochodu małżonków ze sprzedaży przedmiotów majątkowych objętych wspólnością majątkową odbywa się odrębnie wobec każdego z małżonków, co oznacza, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu obciąża każdego z małżonków z osobna. Wnioskodawca uważa, iż dochód z tytułu sprzedaży posiadanych Aktywów - stanowiących majątek wspólny małżonków, tj. Wnioskodawcy i Małżonki Wnioskodawcy - będzie rozliczany odrębnie przez każdego z małżonków w równych częściach, co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f., przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy przypadające mu w przypadku sprzedaży posiadanych przez Wnioskodawcę Aktywów na rzecz Spółki Komandytowej będą kwalifikowane do źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)", natomiast dochód z ww. tytułu będzie podlegał opodatkowaniu wg zasad wskazanych w art. 30b ustawy o p.d.o.f.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. stanowi, iż "źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)." Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.f. stanowi, iż "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych." Art. 22 ust. 1f ustawy o p.d.o.f. reguluje kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (które to pojęcie obejmuje m.in. sprzedaż) udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. dotyczy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (które to pojęcie obejmuje m.in. sprzedaż) m.in. udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych a także jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych objętych / nabytych za gotówkę. W świetle art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f. "od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu." Jednocześnie jak stanowi art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.o.f. "przepisu < art. 30 ust. 1

Jak zostało wskazane we wniosku, Aktywa stanowiły majątek prywatny Wnioskodawcy. Sprzedaż Aktywów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Komandytowej nie nastąpiła w wykonaniu przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca uważa więc, iż przychód z tytułu sprzedaży Aktywów nie stanowi przychodu w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o p.d.o.f.). Oznacza to zatem, iż przychody i koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy przypadające mu w przypadku sprzedaży posiadanych przez Wnioskodawcę Aktywów na rzecz Spółki Komandytowej będą kwalifikowane do źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w < art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) " (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.f.). Konsekwencją ww. stanowiska Wnioskodawcy jest to, iż do dochodu Wnioskodawcy ze sprzedaży Aktywów ma zastosowanie art. 30b ustawy o p.d.o.f. Wynika to bowiem z wykładni literalnej art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca uważa więc, iż w sytuacji gdy Aktywa nie stanowiły majątku Wnioskodawcy związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, a jednocześnie sprzedaż Aktywów nie nastąpiła w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcy, dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży Aktywów jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie art. 30b ustawy o p.d.o.f.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W świetle art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna, a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jednakże, co do zasady w sytuacji, gdy prawami akcjonariusza w spółce kapitałowej, której akcje są przedmiotem obrotu dysponuje wyłącznie jedno z małżonków, a akcje zostały nabyte w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, to dochód opodatkowuje w całości ten z małżonków, który dysponuje prawami akcjonariusza. Samo nabycie akcji, udziałów, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, do majątku wspólnego małżonków, w sytuacji gdy prawami akcjonariusza dysponuje tylko jedno z nich nie oznacza, że dochód z akcji, udziałów, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, mają obowiązek opodatkować oboje.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym jako właściciel ww. aktywów wpisany jest Wnioskodawca i to na nim będzie ciążył obowiązek rozliczenia dochodu ze sprzedaży aktywów. Dodać jedynie należy, że taki dochód z obrotu ww. aktywami, nawet jeśli opodatkuje go jeden z małżonków jako akcjonariusz, nadal wchodzić będzie do majątku wspólnego małżonków.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada udziały w spółkach z o.o., akcje spółek notowanych na giełdzie papierów wartościowych oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Stanowiące własność aktywa Wnioskodawcy nie są związane z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zamierza sprzedać posiadane aktywa spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

Jeżeli podatnik dokonuje zbycia udziałów, papierów wartościowych, np. akcji, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów ze zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz w art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i obliczyć należny podatek dochodowy.

Jak z powyższego wynika opodatkowanie przychodów ze sprzedaży akcji, udziałów, odbywa się poprzez złożenie przez podatnika zeznania podatkowego PIT-38. Przychody ze sprzedaży akcji, udziałów, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych w przypadku sprzedaży jednostek uczestnictwa wskazać należy, iż jednostka uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie jest papierem wartościowym.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie zostały uregulowane w art. 30b. Sposób opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie zaś do zapisu art. 5a pkt 14 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego, od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się z zastrzeżeniem art. 52a zryczałtowany 19% podatek dochodowy.

Stosownie zaś do zapisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są wydatki poniesione w związku z nabyciem tych jednostek.

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone wyżej przepisy, wskazać należy, iż przychody i koszty uzyskania przychodu przypadające Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży akcji, udziałów, należy kwalifikować do źródła przychodów kapitały pieniężne. Natomiast dochód ze sprzedaży ww. aktywów będzie podlegał opodatkowaniu wg zasad wskazanych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, należy rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych. Jednakże podkreślić należy, iż dochód z tytułu zbycia tych jednostek podlegał będzie opodatkowaniu wg zasad wskazanych w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, iż jako właściciel wskazanych we wniosku aktywów wpisany jest Wnioskodawca i to na nim ciąży obowiązek rozliczenia dochodu ze sprzedaży aktywów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.