IPPB1/415-271/10/13-5/S/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt IIII SA/Wa 2264/10 (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest z opodatkowanych wpłat dokonywanych przez rodziców (czesne) oraz zwolnionych od podatku dotacji otrzymanych z Urzędu Miasta.

Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 10 lipca 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta przysługuje na każdego ucznia w wysokości równej 75% ustalonych w budżecie wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych prowadzonych przez miasto w przeliczeniu na jednego ucznia.

Wysokość przyznanej dotacji dla przedszkola niepublicznego jest uzależniona tylko i wyłącznie od faktycznej liczby uczęszczających dzieci do przedszkola. Urząd Miasta ma uprawnienia do sprawdzenia zgodności ze stanem faktycznym liczby uczniów wykazywanych w miesięcznych informacjach oraz sprawdzenie prawidłowości wykorzystania dotacji zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o systemie oświaty. Oznacza to, że dotacja udzielona dla niepublicznego przedszkola jest dotacją o charakterze podmiotowym. Dotacja podmiotowa w odróżnieniu od dotacji celowej nie jest bezpośrednim zwrotem ściśle określonych konkretnych wydatków bieżących na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia i wychowania. Udzielenie dotacji nie jest uzależnione od przedłożenia konkretnych dokumentów kosztowych na pokrycie dofinansowania (list płac, faktur na wydatki eksploatacyjnych, zakup wyposażenia, książek, pomocy dydaktycznych, remontów i pozostałych wydatków), poza tym wysokość udzielonej dotacji nie ma bezpośredniego związku z faktyczną wysokością ponoszonych wydatków bieżących na prowadzenie placówki, dlatego niemożliwe jest w każdym miesiącu określenie, które wydatki są nią pokryte. Charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności przedszkola nie pozwala na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które koszty bezpośrednio sfinansowane są z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta.

Z uwagi na fakt, że w praktyce prowadzenia niepublicznego przedszkola nie ma wiarygodnej metody ustalenia, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji, a które z opodatkowanych wpłat rodziców to koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a wyżej wymienionej ustawy tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów. Kwota kosztów wyliczona na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody wolne od podatku z ogólnej kwocie przychodów zgodnie z cytowanymi przepisami zostaje wyksięgowana z kosztów jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów związane z dotacją zwolnioną od podatku. Dotacja jako zwolniona z opodatkowania nie jest ewidencjonowania w podatkowej książce przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki niepublicznego przedszkola pokryte z dwóch źródeł przychodów: opodatkowanych wpłat rodziców oraz zwolnionej z podatku dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta powinny być rozliczane w oparciu o zasadę proporcji wyrażoną w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne niepublicznych przedszkoli stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 21 ust. 1 pkt 129 jako wolne od podatku zostały wymienione dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116. 122, 129.

W zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniego finansowania wydatków z dotacji, jednostka samorządu terytorialnego przyznaje dotację podmiotową dla niepublicznej placówki oświatowej a nie dotacją celową na pokrycie konkretnych wydatków. Na podstawie normujących działalność niepublicznego przedszkola aktów prawnych wysokość dotacji jest uzależniona od ilości dzieci, nie ma związku z wysokością ponoszonych wydatków.

Z uwagi na to, że charakter ponoszonych przez niepubliczne przedszkole wydatków związanych z całokształtem działalności nie pozwała na precyzyjne i jednoznaczne wyodrębnienie, które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji (wolnej od podatku), a które koszty pokryte są z przychodów opodatkowanych (wpłat rodziców) w zaistniałych okolicznościach znajduje zastosowanie art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy.

W myśl tych przepisów, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustała się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2. W oparciu o tę zasadę, koszty proporcjonalne do otrzymanej dotacji nie powinny być ujmowane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie słuszności zajmowanego stanowiska Wnioskodawczyni wskazuje interpretacje:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07.08.2009, sygn. IPPB1/415-356/09-2/IF,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. IPPB1/415-526/08-2/EC, oraz z dnia 19 maja 2008 r., sygn. IPPB1/415-275/08-2/TS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. lBPB1/415-152/07/ZK/KAN-1230/10/07;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. ILPB1/415-86/08-2/GM.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. Nr IPPB1/415-271/10-2/JB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, uznał bowiem, iż otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy. Prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania.

Interpretację doręczono w dniu 11 maja 2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem w dniu 25 maja 2010 r. Pani Elżbieta B. reprezentowana przez Panią Iwonę R. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 31 maja 2010 r.).

Strona w złożonym wezwaniu zarzuciła przedmiotowej interpretacji, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie przepisów art. 22 ust. 3 i 3a i art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 28 czerwca 2010 r. Nr IPPB1/415-271/10-4/JB.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 5 lipca 2010 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 6 maja 2010 r. Nr IPPB1/415-271/10-2/JB Pani Elżbieta B. - reprezentowana przez Doradcę Podatkowego Panią Iwonę R. - złożyła pismem z dnia 28 lipca 2010 r. (data stempla pocztowego 29 lipca 2010 r., data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2264/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani Elżbiety B. (reprezentowanej przez Panią Iwonę R.) na interpretację Ministra Finansów z dnia 6 maja 2010 r. Nr IPPB1/415-271/10-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2264/10 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną.

W dniu 8 lipca 2013 r. do tut. Organu wpłynął wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 1956/11, który oddalił skargę kasacyjna Organu.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r. Sygn. akt III SA/Wa 2264/10 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 6 maja 2010 r. Nr IPPB1/415-271/10-2/JB.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż: "Skarga jest zasadna. Strony zgodne są, że co do zasady w świetle z art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków (z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) są przychodami z działalności gospodarczej.

Bezsporne jest także, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 cyt. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Powyższy przepis, dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Takimi dotacjami zwolnionymi od podatku są dotacje otrzymywane z budżetu gminy przez m.in. niepubliczne przedszkola na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Wraz z dodaniem zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wprowadzono również zmianę w przepisach dot. rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. To interpretacja tego przepisu jest jedną z kwestii spornych w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do stanowiska Strony i organu uznać należy, że w sporze tym rację ma Skarżąca, Takie sfonnułowanie przepisu (bezpośrednio sfinansowane) oznacza, iż art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dotyczyć może wyłączenia z kosztów tylko takich wydatków, których źródło sfinansowania jest bezsporne i co do których można stwierdzić z dostateczną pewnością, że nie zostały sfinansowane ze środków opodatkowanych. Nie może on być natomiast rozumiany tak jak interpretuje to organ, że koszty uzyskania przychodów powinny być pomniejszane o kwoty otrzymanych dotacji. Zastosowany w interpretacji tok rozumowania prowadzi do nieuprawnionego uproszczenia, że niezależnie od tego jakie będą ponoszone wydatki i koszty, powinny być w pierwszej kolejności pokryte z dotacji zwolnionej z opodatkowania.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Skarżąca koszty funkcjonowania przedszkola pokrywa zarówno ze środków ze zwolnionej z opodatkowania dotacji jak i z wpłat czesnego. Te ostatnie przychody podlegają opodatkowaniu. Dotacja nie jest adresowana", tj. przeznaczona na sfinansowanie konkretnie określonych wydatków.

Skarżąca, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą, jest obowiązana prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 (zastrzeżenia te nie dotyczą przedmiotowego stanu faktycznego), albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Z wyżej przytoczonego przepisu wynika, iż obowiązek ten dotyczy przychodów i kosztów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w Księdze ujmowane. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 późn. zm.). Zawarte w rozporządzeniu objaśnienia do PKPiR określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i rozchody. Zgodnie z objaśnieniami rozporządzenia do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ewidencjonowane faktycznie otrzymane przez podatnika przychody. Poza tą kolumną dotacje ani pokrywane z nich wydatki nie muszą być w księdze ewidencjonowane jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Obowiązku ewidencjonowania źródła finansowania wydatków przedszkola, tak by możliwe było ustalenie, z którego strumienia finansowania został on pokryty, nie przewidują zatem, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym, ani przepisy dot. ewidencji podatkowych. W tej sytuacji brak jest możliwości żądania od podatnika wykazania, że określony wydatek pokryty został dotacją, a nie środkami z czesnego.

Jako, że art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych (!) z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129, to brak możliwości stwierdzenia, że wydatek został bezpośrednio sfinansowany z dochodu zwolnionego powoduje niemożność wyłączenia wydatków na podstawie tego przepisu.

Rację ma Strona skarżąca, iż właśnie w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta jest stosowana również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów, podlega opodatkowaniu a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawczyni nie jest w stanie ustalić, które wydatki (koszty) zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania przychodów, to winna koszty te rozliczyć w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a wyżej wymienionej ustawy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2264/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.