IPPB1/415-26/09-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2009 r. (data wpływu 13 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej do innej spółki osobowej-jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej do innej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, mający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, był wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Spółka ta działa w formie prawnej brytyjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (X), która zgodnie z przepisami brytyjskimi dotyczącymi spółek nie posiada osobowości prawnej, a jednocześnie - zgodnie z przepisami brytyjskiego prawa podatkowego - nie jest traktowana w Wielkiej Brytanii jako samodzielny podatnik podatku dochodowego. Jest ona "transparentna" podatkowo (analogicznie jak polskie spółki osobowe), tzn. jej przychody i koszty są alokowane w proporcjach między jej wspólników. W 2008 r. wnioskodawca wniósł całość praw i obowiązków wynikających z członkostwa w X (udział w tej spółce) jako wkład do spółki komandytowej, mającej siedzibę na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej "Spółka") po stronie wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Zdaniem wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki po stronie wnioskodawcy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika:

W ocenie wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przyjąć, że zdarzenie w postaci wniesienia praw i obowiązków wynikających z członkostwa w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (a nawet szerzej - jakiegokolwiek majątku) tytułem wkładu do spółki osobowej (polskiej albo zagranicznej), niebędącej samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego (polskiego lub obcego), nie stanowi zdarzenia oznaczającego powstanie przychodu podatkowego u wnoszącego podatnika (osoby fizycznej). Zdarzenie takie nie zostało bowiem wskazane jako przychód którejkolwiek kategorii w przepisach u.p.d.o.f.

Zasadą ogólną jest bowiem, że przychodem są otrzymane pieniądze lub świadczenia w naturze - czyli w każdym wypadku konkretne przysporzenie majątkowe dla podatnika (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wyjątki od tej zasady, tzn. przypadki, w których ustawodawca uznaje powstanie przychodu na zasadzie swoistej fikcji prawnej wymieniają określone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przepisy (z zastrzeżeniem...). Zdaniem wnioskodawcy żaden z wymienionych tamże szczególnych przepisów nie ma tu zastosowania (o czym niżej).

W tym miejscu, odnosząc się do zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., należy zaznaczyć, że w sytuacji wniesienia aportu do jakiejkolwiek spółki (osobowej albo kapitałowej) przysługujące w zamian (objęte) prawa udziałowe (szczególnie w spółce komandytowej, gdzie nie są one w żaden sposób zmaterializowane lecz są określone jako "prawa i obowiązki" wspólnika w spółce) nie są w sensie prawnym wynagrodzeniem za wkład.

Z tego też powodu przychód podatkowy z tytułu wniesienia aportu może powstać po stronie wnoszącego, jedynie na zasadzie wyjątku, jeżeli ustawodawca uzna takie zdarzenie za podlegające opodatkowaniu. Zabieg taki został dokonany przez wprowadzenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Tylko na podstawie tego przepisu możliwe jest uznanie za przychód aportu (niezależnie od przedmiotu), co jednocześnie potwierdza, że nie jest to możliwe na podstawie regulacji ogólnej (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) albowiem bezcelowe byłoby wówczas wprowadzanie art. 17ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Nie powinno również budzić wątpliwości, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ma charakter przepisu szczególnego (lex specialis), zatem przy jego jednoznacznym brzmieniu nie ma żadnych podstaw aby go stosować do - niewskazanych tamże - aportów do spółek osobowych.

Stanowisko podatnika w sprawie wspiera również wykładnia historyczna i praktyki podatkowej sprzed obwiązywania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Mianowicie przed wprowadzeniem tego przepisu (czyli do końca 2000 r.) jakiekolwiek aporty (wkłady do wszelkich rodzajów spółek) nie podlegały opodatkowaniu.

Opodatkowanie takie wprowadzono dopiero przez nowy (wyjątkowy) art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. -jednak tylko w granicach tego przepisu, tzn. w odniesieniu do aportów do spółek kapitałowych. Nie zmieniło to zatem zasady nieopodatkowania pozostałych aportów - do spółek osobowych (niezależnie od przedmiotu aportu).

W tym miejscu należy dodać, że pogląd, iż w przypadku wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej nie powstaje przychód, znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, odnoszących się do wniesienia dowolnych aktywów jako wkładu do spółki osobowej, z których jednoznacznie wynika, że zdarzenie to nie skutkuje u wnoszącego powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie można wskazać np. na pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28 września 2007 r. nr DF/415-88923/07/FD, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 25 września 2007 r. nr 1140/DF1/415-59/07/S 11777011111007, czy też pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 21 września 2007 r. nr 1438/DF2/415-73a/289/07/AZ.

Biorąc to pod uwagę, jak również to, że żaden inny przepis szczególny wskazany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wniesienia aportu do spółki osobowej (w tym konkretnie aportu w postaci praw i obowiązków wynikających z członkostwa wspólnika w spółce nieposiadającej osobowości prawnej), powodując powstanie przychodu z tego tytułu, należy ocenić, że transakcja taka nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wnoszącego (tu wnioskodawcy).

Zdaniem wnioskodawcy w omawianej sytuacji nie ma również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wnioskodawca uważa, że przepisy u.p.d.o.f. w ogóle nie dają podstaw do uznania, że w związku z wniesieniem jakiegokolwiek wkładu do spółki osobowej powstaje przychód podatkowy jakiejkolwiek kategorii.

Niezależnie od tego art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. dotyczy tylko i wyłącznie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną". Skoro zatem w stanie faktycznym przedmiotem aportu są udziały w X nie posiadającej osobowości prawnej, przepis ten nie może się odnosić do takiej transakcji. Końcowo wnioskodawca wskazuje, że transakcja wniesienia udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej aportem do spółki osobowej winna być traktowana (i w ocenie wnioskodawcy jest) jako nie podlegająca opodatkowaniu również ze względów systemowych. Jest to bowiem z perspektywy podatkowej transakcja "z samym sobą" - biorąc pod uwagę, że w warstwie podatkowej spółka osobowa nie istnieje" lecz stronami transakcji są proporcjonalnie jej wspólnicy. W tych warunkach wniesienie aportu jawi się jedynie jako przesunięcie majątkowe w ramach majątku wspólnika, bez uzyskiwania ekwiwalentu gotówkowego, czy jakichkolwiek innych aktywów. Wspólnik alokuje swój majątek ze stery prywatnej do sfery prowadzonej (poprzez spółkę osobową) działalności gospodarczej. Podejście takie zaprezentowano m.in. interpretacji Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 30 września 2005 r.:

Zdaniem tutejszego organu podatkowego przytoczony w zapytaniu przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Wniesienie wkładów do spółki jawnej przez jej wspólnika nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe działanie powoduje jedynie alokację majątku osobistego pomiędzy wspólnikami, a spółką osobową w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę powyższe potwierdzenie prawidłowości przedstawionego wyżej stanowiska wnioskodawcy jest konieczne i uzasadnione.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 k.s.h.). Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na pozostałych wspólników lub osoby trzecie, gdy umowa spółki tak stanowi. Jednakże stosownie do treści art. 122 k.s.h. w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza na nabywcę nie przechodzi prawo do prowadzenia praw spółki.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodem w myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a katalog tych praw zawarty w art. 18 ma charakter przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

W piśmiennictwie prawo majątkowe jest definiowane jako prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku ekonomicznym z interesem uprawnionego. Jest to określone uprawnienie podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Z uwagi więc na to, że katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty zasadne jest zaliczenie do niego również innych praw majątkowych, nie wymienionych wprost ww. artykule, w tym również "ogół praw i obowiązków" z tytułu uczestnictwa w spółce.

Wniesienie zatem ogółu praw i obowiązków do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych praw i obowiązków. Zatem wniesienie praw i obowiązków w spółce osobowej do innej spółki osobowej jest przeniesieniem własności praw i obowiązków, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie praw i obowiązków.

Reasumując wniesienie ogółu praw i obowiązków do spółki osobowej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.