IPPB1/415-259/14-4/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) uzupełnieniu wniosku z dnia 11 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-259/14-2/ES z dnia 4 czerwca 2014 r. (data nadania 4 czerwca 2014 r., data doręczenia 9 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie braku obowiązku korekty odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w przypadku zakupu na raty środków trwałych - jest nieprawidłowe,

* w zakresie możliwości uregulowania należności poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku korekty odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w przypadku zakupu na raty środków trwałych oraz możliwości uregulowania należności poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności.

W wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi firmę transportową specjalizującą się w przewozie mleka. Jest płatnikiem podatku od towarów i usług, a podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych. W 2012 r. Wnioskodawca świadczył usługi transportowe na rzecz przedsiębiorstwa, w którym był dodatkowo zatrudniony. Firma wydzierżawiała Wnioskodawcy trzy samochody ciężarowe oraz dwie naczepy, które służyły mu do świadczenia usług z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Na przełomie grudnia 2012 i stycznia 2013 r. Wnioskodawca dokonał zakupu wyżej wymienionych środków transportowych od przedsiębiorstwa, udokumentowanego fakturami VAT. Płatność z tytułu zakupu środków transportowych została rozłożona na 24 raty. Dodatkowo Wnioskodawca nadmienia, iż formą płatności rat jest kompensata. Co miesiąc należności za wykonywane przez niego usługi są pomniejszane o kwotę rat wynikającą z listy terminów płatności, wykazanej na fakturach zakupowych środków transportowych. Do dwóch zakupionych samochodów ciężarowych i dwóch naczep Wnioskodawca zastosował jednorazową amortyzację w ramach Pomocy de Minimis na podstawie art. 22k ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w miesiącu styczniu 2013, natomiast trzeci samochód ciężarowy wprowadził do ewidencji środków trwałych w styczniu 2013 r. i zastosował liniową metodę amortyzacji stawką 14%. Miesięczna kwota odpisu amortyzacyjnego będzie wynosiła 530,83 zł i będzie ona niższa od wysokości raty potrącanej w danym miesiącu.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 czerwca 2014 r. Nr IPPB1/415-259/14-2/ES Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny:

Płatność z tytułu zakupu środków transportowych została rozłożona na 24 raty, płacone co miesiąc przez okres 24 miesięcy i są regulowane zgodnie z harmonogramami.

Miesięczna kwota odpisu amortyzacyjnego w kwocie 530,83 zł jest niższa od wysokości raty potrącanej miesięcznie za jeden środek trwały amortyzowany metodą liniową i wynosi 2.328,14 zł.

Formą płatności za wszystkie środki trwałe są raty. Raty dotyczą zarówno środka trwałego amortyzowanego metodą liniową, jak również środków trwałych zamortyzowanych metodą jednorazową.

Pytanie numer 1 dotyczy zarówno środka trwałego amortyzowanego metodą liniową, jak również środków trwałych zamortyzowanych metodą jednorazową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do faktur dokumentujących zakup, w wypadku gdy dostawca i odbiorca uzgodnili, że należność za faktury będzie potrącana w ratach w formie kompensaty zgodnie z przyjętym harmonogramem...,

2. Czy w odniesieniu do przedmiotowego środka trwałego zajdzie konieczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o niezapłacone raty z upływem 90 dni od dnia zaliczenia jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad.1. Obowiązek zmniejszenia kosztów określony w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania do faktur dokumentujących zakup, w wypadku gdy dostawca i odbiorca uzgodnili, że należność z faktury będzie potrącana w ratach w formie kompensaty zgodnie z przyjętym harmonogramem.

Artykuł 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi: "W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów."

Artykuł 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi: "Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie."

Brzmienie tych przepisów wskazuje, iż dotyczą one jedynie takich sytuacji, gdy dla danej faktury (rachunku) istnieje jeden termin płatności. Prawodawca nie określa procedur postępowania w sytuacji, gdy zgodnie z umową pomiędzy dostawcą a odbiorcą, zapłata za fakturę (rachunek) następuje w ratach według harmonogramu. Zatem obowiązek zmniejszenia kosztów określony w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do faktur (rachunków) dokumentujących zakup, w wypadku gdy dostawca i odbiorca uzgodnili, że należność z faktury (rachunku) będzie płatna w ratach zgodnie z przyjętym harmonogramem.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, dyspozycja art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się tylko do należności wynikających z faktur, na których określono jeden termin płatności. W odniesieniu do przedmiotowych środków trwałych, które zostały zamortyzowane metodą jednorazową i zapłata zań następuje zgodnie z harmonogramami spłaty rat określonymi na fakturach, nie należy dokonywać korekt kosztów uzyskania przychodu (jednorazowy odpis amortyzacyjny).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* w zakresie braku obowiązku korekty odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w przypadku zakupu na raty środków trwałych - jest nieprawidłowe,

* w zakresie możliwości uregulowania należności poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodu są jednak odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy). Przy czym, amortyzacji podlegają m.in., z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Ponadto w myśl art. 22k ust. 7 ww. ustawy podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), z dniem 1 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 24d. W myśl art. 24d ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 3 ww. ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Przy czym, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ww. ustawy). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 24d ust. 6 ww. ustawy). W myśl art. 24d ust. 7 ww. ustawy, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Ponadto, jak stanowi art. 24d ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 ww. ustawy). Powyższe przepisy stosują podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 24d ust. 11 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż obowiązkową korektę kosztów uzyskania przychodu (w tym odpisów amortyzacyjnych) podatnicy są zobowiązani dokonać jedynie w przypadku, gdy nie uregulują swojego zobowiązania wobec kontrahenta we wskazanych w cyt. przepisach terminach.

Termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą prawnie dopuszczalną formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania. Na powyższe rozumienie terminu "uregulowanie" wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego....), "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, iż "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania. Również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, ze pojęcie "uregulowanie" powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nabył trzy samochody ciężarowe oraz dwie naczepy, które uznał za środki trwałe. Do dwóch zakupionych samochodów ciężarowych i dwóch naczep Wnioskodawca zastosował jednorazową amortyzację, natomiast trzeci samochód ciężarowy wprowadził do ewidencji środków trwałych i zastosował liniową metodę amortyzacji. Płatność z tytułu zakupu środków transportowych została rozłożona na 24 raty. Formą płatności rat jest kompensata.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, w wyniku dokonanego potrącenia wierzytelności dojdzie do uregulowania należności wobec kontrahenta (prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania z tytułu nabycia ww. składników majątku), to brak będzie podstaw prawnych do dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości początkowej, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, że żaden przepis ustawy nie wyłącza obowiązku dokonywania korekty kosztów, o której mowa w art. 24d ww. ustawy, w odniesieniu do jakiejś szczególnej kategorii wydatków, np. na nabycie środka trwałego na raty. Oznacza to, że ww. przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty, tj. również do przedstawionej we wniosku sytuacji - zakupu na raty środków trwałych. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Podkreślić jednak należy, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, to do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 24d ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że w sytuacji zaliczenia pełnej kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do rat, których termin płatności jest krótszy niż 60 dni (licząc od dnia wystawienia faktury) obowiązek skorygowania kosztów powstanie jeżeli rata nie zostanie uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, ustalonego przez strony dla tych rat. Korekty tej należy zatem dokonać w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od daty ustalonego terminu płatności.

Natomiast w sytuacji gdy termin płatności kolejnej raty jest dłuższy niż 60 dni (licząc od dnia wystawienia faktury), a rata nie zostanie uregulowana w terminie 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów, należy wyksięgować z kosztów kwotę obejmującą nieuregulowaną ratę, W ww. sytuacji zastosowanie znajdzie art. 24d ust. 2 ww. ustawy. Kwota ta będzie mogła zostać ponownie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w momencie jej zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.