IPPB1/415-254/13-2/EC - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu prywatnego amortyzacji lokalu mieszkalnego, odsetek od kredytu na zakup mieszkania oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu prywatnego amortyzacji lokalu mieszkalnego, odsetek od kredytu na zakup mieszkania oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu prywatnego amortyzacji lokalu mieszkalnego, odsetek od kredytu na zakup mieszkania oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz małżonką, z którą łączy go wspólność majątkowa, nabył w dniu 21 października 2011 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony w kamienicy zasiedlonej w latach sześćdziesiątych ubiegłego wieku. Jak wynika z treści aktu notarialnego na mocy którego nabyty został wspomniany lokal, poprzedni właściciel nabył lokal ten w roku 2011 w drodze spadku po swoich rodzicach. Wcześniej lokal ten był użytkowany przez poprzednich właścicieli od lat sześćdziesiątych ubiegłego wieku. W akcie notarialnym, na mocy którego Wnioskodawca nabył przedmiotowy lokal, wskazano wyraźnie, że w roku 2004 ustanowiono odrębną własność tego lokalu, w którym zamieszkiwali wówczas rodzice poprzedniego właściciela, Oznacza to, że lokal ten, przed nabyciem go przez Wnioskodawcę, był wykorzystywany przez okres przekraczający 60 miesięcy.

Zakup ww. lokalu mieszkalnego został sfinansowany zaciągniętym na ten cel kredytem bankowym. Odsetki od tego kredytu nie były ani przez Wnioskodawcę ani jego małżonkę odliczane w żadnej formie. W dniu 5 stycznia 2013 r., zawarta została umowa najmu, na mocy której przedmiotowy lokal został po raz pierwszy oddany w najem osobie trzeciej, a najemca uiszcza z tego tytułu czynsz (po raz pierwszy czynsz ten został zapłacony w lutym br.).

Wnioskodawca zamierza wynajmować wspomniany lokal mieszkalny w okresie dłuższym niż rok. Wnioskodawca ani jego małżonka nie prowadzą działalności gospodarczej. Przedmiotowy lokal mieszkalny nie jest wynajmowany w ramach działalności gospodarczej, stanowiąc tzw. najem prywatny. Lokal mieszkalny nie stanowi składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o PIT, że całość dochodów z najmu lokalu mieszkalnego zostanie przez niego opodatkowana. Przy czym nie dokonał on wyboru opodatkowania ww. przychodów (dochodów) w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.). Tym samym, dochody te będą opodatkowane przez Wnioskodawcę w całości, na zasadach ogólnych (zgodnie ze skalą podatkową),

Jak była mowa wyżej, lokal mieszkalny został oddany w najem w miesiącu styczniu 2013 r. W miesiącu tym wnioskodawca założył dla lokalu ewidencję środków trwałych, do której lokal mieszkalny, jako środek trwały, został ujęty. Wartość początkowa lokalu mieszkalnego została przyjęta według wartości nabycia, przy czym wartość początkową powiększyły odsetki od wspomnianego wyżej kredytu naliczone i zapłacone do dnia przekazania lokalu mieszkalnego do używania.

Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, ustalona została indywidualna stawka amortyzacyjna w wysokości 10%, a odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów jakim jest najem (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Najem jako odrębne źródło przychodów.

W świetle art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Ustawa o PIT rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o PIT pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Co do zasady więc, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią powołanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do przychodów z najmu zastosowanie ma ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem kosztami uzyskania przychodów - z danego źródła przychodu wymienionego w ustawie - są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tym źródłem przychodu.

Jeżeli więc w związku z uzyskiwanym przychodem z tytułu wynajęcia mieszkania, poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z tego źródła (pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), nie został wymieniony na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy i jest właściwie udokumentowany, może stanowić on koszt uzyskania przychodów zdanego źródła.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacja.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania m.in. na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Stosownie do powołanego art. 22a ust. 1, środek trwały (w przedmiotowej sprawie lokal mieszkalny) podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania, co ma miejsce w niniejszej sprawie i było warunkiem wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia jego amortyzacji.

Wskutek powyższych okoliczności lokal mieszkalny stanowi więc środek trwały wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlegający amortyzacji, a dokonywane w związku z tym odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów z najmu.

Wnioskodawca wskazał, iż analogiczne stanowisko zajął m.in. Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji Indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB1/415-38/12-4/TW) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji Indywidualnej z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. IPTPB1 /415-196/12-2/KSU).

Ad. 2

Przyspieszona amortyzacja.

Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik Nr 1 do ustawy o PIT, lokale mieszkalne (grupa 01, podgrupa 122) amortyzuje się przy zastosowaniu stawki 1,5%.

Zgodnie natomiast z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I (zastrzeżenie to nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie), mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) nie może być krótszy niż 10 lat.

Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 ustawy o PIT, środki trwałe w postaci m.in. ww. lokalu mieszkalnego uznaje się za używane m.in. wówczas, "Jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy".

Skoro więc lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych, znajduje się w budynku z lat 60-tych ubiegłego wieku, jak również wiadomo, że lokal ten był wykorzystywany przez poprzednich właścicieli przez okres co najmniej 60 miesięcy, możliwe jest więc ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, która nie może w opisanym stanie faktycznym przekroczyć 10%.

Tożsame stanowisko w analogicznej sprawie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2012 r., (sygn. IPTPB1/415-196/12-2/KSU) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-280/12-2/JB).

Ad. 3

Odsetki od kredytu.

Odnośnie stanowiska dotyczącego pytania 3 aktualne pozostają zaprezentowane w stanowisku do pytania 1 uwagi ogólne dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (pkt 32), a także odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (pkt 33).

A contrario, z przepisów tych wynika, że odsetki z tytułu kredytu bankowego zapłacone przez podatnika na nabycie lokalu mieszkalnego, który jest wynajmowany, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów ze źródła przychodów jakim jest najem.

W przypadku wnioskodawcy, w związku z tym, że odsetki te wynikają z umowy kredytu zaciągniętego w celu nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, z wynajmowania którego wnioskodawca uzyskuje przychody, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu, z zastrzeżeniem poniższych uwag dotyczących odsetek naliczonych i zapłaconych do dnia przekazania środka trwałego do używania, które podwyższą Jego wartość początkową.

Analogiczne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2012 r., (sygn. ILPB1/415-38/12-4/TW).

Ad. 4

Odsetki a wartość początkowa środka trwałego.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niemateriainych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

Z kolei, w myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się m.in. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności m.in. o koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych, a także odsetek.

W przypadku, gdy lokal stanowi środek trwały, którego wartość początkową ustalono zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, czyli według ceny nabycia (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie), wówczas odsetki od kredytu, zapłacone do dnia przekazania lokalu mieszkalnego do używania zwiększają wartość początkową wynajmowanego mieszkania i poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów (w odróżnieniu od odsetek naliczonych i zapłaconych od momentu rozpoczęcia amortyzacji, zaliczanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty).

Jednocześnie kwota odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania podwyższa jego wartość początkową - ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 i 3 ustawy o PIT - będącą podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zaś odsetki zapłacone po tym dniu będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Analogiczne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB1/415-38/12-4/TW).

Konkluzja.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne dokonywane w związku z amortyzacją ww. lokalu mieszkalnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodu ze źródła przychodu jakim jest najem. Wnioskodawca może ponadto korzystać z przyspieszonej amortyzacji tego lokalu mieszkalnego, z zastrzeżeniem, że minimalny okres amortyzacji wyniesie 10 lat. Ponadto, odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie przedmiotowego lokalu, w przypadku odsetek naliczonych i zapłaconych do dnia przekazania środka trwałego do używania stanowić będą koszty uzyskania przychodu. Z kolei, odsetki z tytułu wspomnianego kredytu naliczone i zapłacone do dnia przekazania lokalu mieszkalnego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że analogiczne stanowisko zajmowały organy podatkowe w podobnych sprawach. Wnioskodawca rozumie, że ww. interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach i tylko w tamtych sprawach są wiążące. Zostały one jednakże powołane z uwagi na zawarte w nich wskazówki interpretacyjne, jako - zdaniem wnioskodawcy - użyteczne i aktualne również w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.