IPPB1/415-247/09-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2009 r. (data wpływu 10 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spadkodawczyni związana umową warunkową (przyrzeczenia) sprzedaży nieruchomości (niezabudowana działka) zmarła, nie zdążywszy podpisać umowy ostatecznej, przenoszącej własność. Wnioskodawca jako spadkobierca jest zobowiązany takową umowę podpisać, co skutkuje obowiązkiem zapłaty 19% podatku dochodowego, od czego spadkodawczyni była zwolniona. Również spadkobierca z tytułu spadku jest zwolniony z opłat spadkowych, gdyż jest synem spadkodawczyni. Spadkobierca również dziedziczy zobowiązania zmarłej. Wnioskodawca jako spadkobierca już nie może decydować o losie ww. nieruchomości poprzez zawarcie przez zmarłą umowy warunkowej, więc jego masa spadkowa przez taki zbieg zdarzeń zostaje uszczuplona o nie bagatelną kwotę 19% wartości nieruchomości. Prawo nie przewiduje takiego przypadku losowego i traktuje spadkobiercę jak osobę, która z chęci zysku lub z wyboru, podejmuje się zbycia odpłatnego części masy spadkowej, a nie jak Matkę która przekazuje synowi kultywowaną przez pokolenia własność.

Prawo uwzględnia tytko daty, a nie zdarzenie losowe uniemożliwiające dokończenie spadkodawcy czynności cywilno prawnych, a Wnioskodawca jako syn zostaje pokrzywdzony dwukrotnie. Poprzez utratę matki, która nie zdążyła złożyć jednego podpisu, z którego i tak nie mogła się wycofać, tak jak Wnioskodawca teraz, oraz poprzez prawo podatkowe, które nie objęło ochroną akurat takiej chwili. Wnioskodawca podaje ważne daty dotyczące przedstawionego stanu faktycznego. W dniu:

* 5 czerwca 2008 r. - podpisanie notarialnej umowy przedwstępnej,

* 3 lipca 2008 r. - podpisanie notarialnej warunkowej umowy sprzedaży (umowa przyrzeczenia),

* 24 lipca 2008 r. - śmierć właścicielki nieruchomości (spadkodawcy),

* 8 sierpień 2008 - wyznaczony termin podpisania umowy przeniesienia własności,

* 30 grudnia 2008 r. - uprawomocnienie wyroku sądowego o nabyciu spadku przez spadkobiercę,

* 21 stycznia 2009 r. - złożenie do Urzędu Skarbowego formularza SD-Z2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien dokonać opłaty 19% podatku dochodowego w przedstawionej wyżej sytuacji.

Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja taka, powinna być pod ochroną prawną, na korzyść osób których dotyczy bezpośrednio to zdarzenie.

Niefortunny termin śmierci uniemożliwił dokończenie przez zmarłą sprzedaży, z której nie mogła się już wycofać. Wnioskodawca jako spadkobierca, również po przejęciu praw i obowiązków zmarłej, jest zobowiązany do kontynuacji sprzedaży. Wiadomo, iż na obecnym etapie podpisanych umów z kupującym, każdy sąd nakaże Wnioskodawcy przenieść własność nieruchomości na rzecz kupującego. Wnioskodawca nie jest więc w stanie zarządzać tą częścią majątku, a kontynuując realizacje odziedziczonych praw i obowiązków, jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Wycofując się z zawartej przez spadkodawczynię umowy, również jako dziedziczący prawa i obowiązki, Wnioskodawca musi kupującemu zwrócić podwójną wartość zadatku, na co nie posiada środków pieniężnych. Wnioskodawca został więc postawiony w sytuacji patowej i w prywatnej ocenie Wnioskodawcy, jest wysoce nie moralne i nie sprawiedliwe, iż dokończenie woli zmarłej, której woli również jest spadkobiercą, skutkuje mimo zwolnień z podatków, przymusem uiszczenia podatku dochodowego, poprzez niefortunne zdarzenie losowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej mają jednak zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zatem w przypadku zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nabycie nieruchomości (niezabudowanej działki) nastąpiło w drodze spadku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "spadek", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl przepisu art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość, stanowiącą przedmiot umowy przyrzeczonej, w drodze spadku w dniu 24 lipca 2008 r. Zatem do odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Wyrażenie "zbycie", użyte w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (którego brzmienie nie uległo zmianie w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej ww. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw) oznacza, że aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić sprzedaż przedmiotowej nieruchomości lub jej części lub udziału w nieruchomości a więc zawarcie umowy sprzedaży i przeniesienie praw własności do przedmiotu transakcji na nabywającego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że:

* w dniu 5 czerwca 2008 r. Matka Wnioskodawcy zawarła, w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży niezabudowanej działki,

* w dniu 3 lipca 2008 r. została podpisana w formie aktu notarialnego warunkowa umowa sprzedaży (umowa przyrzeczenia),

* w dniu 24 lipca 2008 r. Matka Wnioskodawcy zmarła, nie zdążywszy dokonać przeniesienia własności przedmiotowej działki,

* na dzień 8 sierpnia 2008 r. wyznaczony został termin podpisania umowy przeniesienia własności,

* w dniu 30 grudnia 2008 r. wydane zostało prawomocne postanowienie sądu potwierdzające nabycie spadku przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do zawartej warunkowej umowy sprzedaży wyjaśnia się, że zgodnie z art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Równocześnie w świetle art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 24 lipca 2008 r., czyli przed dniem zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości (niezabudowanej działki) na rzecz nabywcy, matka Wnioskodawcy zmarła. Należy zatem stwierdzić, że na dzień śmierci matki Wnioskodawcy umowa warunkowa sprzedaży nieruchomości nie została zrealizowana. Nie zostało zatem przeniesione prawo własności nieruchomości.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z cytowanymi normami prawa cywilnego. Zgodnie z ww. przepisami Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia wcześniej warunkowej umowy sprzedaży. Tym samym właścicielką nieruchomości - niezabudowanej działki - była nadal spadkodawczyni i nieruchomość ta, była przedmiotem spadku po niej, nie zaś roszczenia i zobowiązania. Zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego oraz przedstawionym we wniosku stanem faktycznym prawo własności do przedmiotowych nieruchomości z dniem śmierci Matki Wnioskodawcy przypadło na ustawowego spadkobiercę, czyli Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca jako spadkobierca w dacie śmierci spadkodawczyni nabył w spadku nieruchomość należącą uprzednio do jego matki.

Należy bowiem zauważyć, że skoro Matka Wnioskodawcy przed śmiercią posiadała prawo własności do nieruchomości objętej przedmiotową umową to jej prawo z chwilą śmierci przeszło na ustawowego spadkobiercę, co oznacza, iż w drodze spadku Wnioskodawca nabył prawo do nieruchomości, które pierwotnie przysługiwało spadkodawczyni.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży tych nieruchomości. Umowa warunkowa nie przenosi własności nieruchomości. Do przeniesienia własności nieruchomości niezbędne jest w tym przypadku zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży nieruchomości.

Użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu "zbycie" oznacza, że aby wywołać skutek prawno-podatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, czyli sprzedaż. Samo zawarcie umowy warunkowej sprzedaży, nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości jaką posiada Wnioskodawca. Zatem obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, tj. z chwilą przeniesienia własności nieruchomości.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym należy stwierdzić, iż skoro to Wnioskodawca zawarł ostateczną umowę sprzedaży, w formie aktu notarialnego, przenoszącą nieruchomości na kupującego, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dojdzie do zbycia nieruchomości, a więc powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto stwierdzić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. Cytowany przepis ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych normuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę upłynie 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu.

Jeśli natomiast zbycie nieruchomości (przeniesienie własności nieruchomości) nastąpi przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia to powstały przychód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując, należy stwierdzić, iż zbycie przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym będzie podlegać opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł Z uwagi na fakt, iż Strona w dniu 10 marca 2009 r. opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w wysokości 75 zł, różnica w kwocie 35 zł zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona na adres Wnioskodawcy:

XXX

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.