IPPB1/415-242/11-2/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 15 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 1992 Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli na podstawie darowizny własność działki nr 838 (numer działki podano zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Starostwo Powiatowe) 0,2813ha. Po śmierci męża w roku 1998 własność udziału męża w przedmiotowej działce w spadku odziedziczyła Wnioskodawczyni oraz dzieci w udziałach wynoszących po 1/3 zgodnie z prawomocnym postanowieniem sądu z dnia 5 marca 2004 r. W 2010 r. doszło do podziału, scalenia oraz zamiany działki o numerze 838 w ten sposób, że działka 838 została podzielona na 7 części tj. 838/1, 838/2, 838/3, 838/4, 838/5, 838/6, 838/7. Z działek powyższych po scaleniu powstały nowe działki, którym zostały nadane nowe numery ewidencyjne 1062, 1063, 1064, 1065, 1066, 1067, 1068.

Działki te powstały ze scalenia działki nr 838, której Wnioskodawczyni była współwłaścicielką oraz działek 836, 837, 839 (każda o powierzchni 0,2813ha), których nie była Wnioskodawczyni współwłaścicielką w sposób następujący:

* działka nr 1062 o powierzchni 824 m#178; powstała ze scalenia działki 837/7 o powierzchni 412 m#178; oraz działki 838/2 o powierzchni 412 m#178; (działka ta została przeznaczona pod drogę prywatną wewnętrzną);

* działka nr 1063 o powierzchni 1 017 m#178; powstała ze scalenia działki 838/1 o powierzchni 513 m#178; oraz działki 839/1 o powierzchni 504 m#178;;

* działka nr 1064 o powierzchni 1 017 m#178; powstała ze scalenia działki 838/3 o powierzchni 444 m#178; oraz działki 839/2 o powierzchni 573 m#178;;

* działka nr 1065 o powierzchni 1 017 m#178; powstała ze scalenia działki 838/4 o powierzchni 462 m#178; oraz działki 839/3 o powierzchni 555 m#178;;

* działka nr 1066 o powierzchni 1 017 m#178; powstała ze scalenia działki 838/5 o powierzchni 462 m#178; oraz działki 839/4 o powierzchni 555 m#178;;

* działka nr 1067 o powierzchni 1 017 m#178; powstała ze scalenia działki 838/6 o powierzchni 456 m#178; oraz działki 839/5 o powierzchni 561 m#178;;

* działka nr 1068 o powierzchni 262 m#178; powstała ze scalenia działki 836/6 o powierzchni 71 m#178;, działki 837/6 o powierzchni 63 m#178;, działki 838/7 o powierzchni 64 m#178; oraz działki 839/6 o powierzchni 64 m#178; (działka ta została przeznaczona na poszerzenie drogi gminnej).

W wyniku umowy zamiany z dnia 7 października 2010 r. zawartej z właścicielką działki 839 stałam się współwłaścicielką z moimi dziećmi działek o numerach: 1063 oraz 1066. Właścicielka działki 839 w wyniku tej umowy stała się właścicielką działek 1064 oraz 1067. Działki powyższe mają równą powierzchnię, każda po 1 017 m#178;. Działka 1065 na mocy powyższej umowy zamiany stała się współwłasnością moją 4/12, moich dzieci po 1/12 oraz właścicielki działki 839 6/12.

Działka 1062 stała się współwłasnością wszystkich właścicieli działek 836,837,838,839 w częściach równych.

W roku 2010 dokonałam zbycia działek o numerach 1065,1066 odpowiednio:

* udział w działce nr 1066 oraz część udziału w działce 1062 (16/240) sprzedałam w dniu 14 października 2010 r. na podstawie aktu notarialnego

* udział w działce 1065 oraz w część udziału w działce 1062 (8/240) sprzedałam w dniu 9 listopada 2010 r. na podstawie aktu notarialnego.

W nowopowstałych działkach posiadałam udział wynoszący odpowiednio:

* działka nr 1062 udział wynosił 4/24 części,

* działka nr 1065 udział wynosił 4/12 części,

* działka nr 1066 udział wynosił 4/6 części.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawczyni powinna ona dokonać zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży udziałów w działkach o numerach 1062,1065 oraz 1066 ale tylko od wartości udziałów nabytych w tych działkach w wyniku scalenia oraz zamiany mojej działki o starym numerze 838 z innymi działkami. Opodatkowaniu zatem podlegać będzie tylko udział, który podlegał zamianie bądź scaleniu w roku 2010 r. Jeśli bowiem działka o nr 1066 o powierzchni 1 017 m#178; powstała ze scalenia oraz zamiany działek 838/5 o powierzchni 462 m#178; z działką o nr 839/4 o powierzchni 555 m#178;, a udział w tej działce wynosi 4/6 to opodatkowaniu powinien podlegać tylko udział wynoszący 4/6, ale w części działki którą nabyła w wyniku scalenia oraz zamiany czyli w tym przypadku 4/6 działki o nr 839/4 o powierzchni 555 m#178;, z uwagi na to "że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości. Jeśli natomiast sprzedaż nieruchomości lub ich części bądź udziałów w nieruchomości następuje po upływie pięciu lat od dnia nabycia to sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, własność udziałów w działce 1066 (działka 838/5) nabyła w roku 1998, to zgodnie z zapisami w powołanym przepisie nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od tej części udziałów bowiem minęło pięć lat od daty nabycia udziałów. Zatem opodatkowaniu podlegać będzie sprzedaż części udziałów nabytych w drodze scalenia oraz zamiany działek (tutaj udziały nabyte w działce 1066 ze scalenia działki 839/4 o powierzchni 555 m#178;).

Wnioskodawczyni w sposób następujący ustaliła przychód z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości:

Udział Wnioskodawczyni w działce 1066 wynosił 4/6 części, a sprzedaży jego dokonała za kwotę 111 000,00 zł, zatem przychód podlegający opodatkowaniu wynosi 60 575,25 zł. Kwota 60 575,25 jest to kwota przychodu odpowiadająca sprzedaży udziałów nabytych w drodze scalenia i zamiany działek.

Ww. wyliczenia Wnioskodawczyni dokonała w sposób następujący: skoro opodatkowaniu podlega ta część udziałów które nabyła w drodze scalenia i zamiany to z działki 839/4 o pow. 555 udział wynosi 4/6 części czyli 370 m#178;. Całkowita powierzchnia działki nowopowstałej o nr 1066 to 1 017 m#178;, a 4/6 części sprzedała za kwotę 111 000,00 zł, zatem dzieląc kwotę 111 000,00 przez 678 m#178; (4/6 części z 1 017m#178;) mnożąc przez 370 m#178; (Wnioskodawczyni udział w działce 839/4) kwota przychodu wynosi 60 575,25 zł.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów:

Zgodnie z art. 22 ust. 6c za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty udokumentowanego nabycia nieruchomości lub ich części. Ponieważ w analizowanym przypadku działka nr 1066 powstała ze scalenia i zamiany dwóch działek to według kosztem uzyskania przychodów jest wartość działki którą utraciłam w wyniku zamiany a więc 4/6 części działki nr 838/6 o pow. 456 m#178; (udział Wnioskodawczyni to 304 m#178;).

Dla ustalenia wartości rynkowej Wnioskodawczyni przyjęła kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży 4/6 części działki nr 1066 z uwagi na to, że przedział czasowy dzielący transakcje zbycia części udziałów z ich zamianą jest niewielki " jako wartość rynkową można przyjąć wartość sprzedaży części udziałów z dnia 14 października 2010 r. (zamiana miała miejsce w dniu 07.10.2010). Tak więc przyjmując wartość sprzedaży jednego m#178; wynoszącego 163,72 zł to w zamianie oddając 4/6 działki 838/6 Wnioskodawczyni poniosła koszt nabycia działki 839/4 w kwocie 49 770,88 zł (163,72 zł x 304 m#178;). Według Wnioskodawczyni ustalenie w taki sposób kosztu uzyskania przychodów jest zgodne z przepisami u.p.d.o.f., ponieważ osoba, która dokonuje takiej zamiany ponosi wymierny koszt tej zamiany w postaci rzeczy bądź nieruchomości, którą musi oddać, zamienić.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna ona dokonać zapłaty podatku dochodowego od kwoty dochodu wynoszącego 10 804,3 7 zł (60 575,25 -49 770,88). Podatek wynosi 2 053 zł (10 804 x 19%) i płatny jest do dnia 30 kwietnia 2011 r. na podstawie zeznania PIT-39.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła 1992 r. na podstawie umowy darowizny działkę nr 838. Następnie 1998 r. nabyła w spadku udziały męża w ww. działce na współwłasność wraz z dziećmi po 1/3. W 2010 r. doszło do podziału działki o nr 838 na: 838/1, 838/2, 838/3, 838/4, 838/5, 838/6, 838/7, a następnie do scalenia i zamiany w taki sposób, że powstały nowe działki o nr:

* 1062, która powstała ze scalenia działek o numerze 837/7 i 838/2,

* 1063, która powstała ze scalenia działek o numerze 838/1 i 839/1,

* 1064, która powstała ze scalenia działek o numerze 838/3 i 839/2,

* 1065, która powstała ze scalenia działek o numerze 838/4 i 839/3,

* 1066, która powstała ze scalenia działek o numerze 838/5 i 839/4,

* 1067, która powstała ze scalenia działek o numerze 838/6 i 839/5.

Działki 837, 839 nie były własnością Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni w działce nr 1062 posiadała udział wynoszący 4/24 części, w działce nr 1065 udział wynoszący 4/12 części, natomiast w działce nr 1066 udział wynosił 4/6 części.

W 2010 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziałów w działkach nr 1062, 1065, 1066.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, iż Wnioskodawczyni była współwłaścicielką nieruchomości oznaczonej numerem 838 od ponad pięciu lat, a zatem upłynął pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Zgodnie z art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Data, w której dokonano zamiany nieruchomości jest datą nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży i z tą datą należy wiązać skutki podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nabyła w 2010 r. w drodze zamiany udziały w działkach o numerze 837/7, 839/3 oraz 839/4, wobec tego przy sprzedaży udziałów w ww. działkach zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 3 w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy w sposób jednoznaczny stanowi, co w przypadku sprzedaży nieruchomości może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się m.in. pojęciem kosztu nabycia. W przypadku podatników zbywających nieruchomość nabytą w drodze zamiany kosztem tym bezspornie jest koszt nabycia zbywanej w drodze sprzedaży nieruchomości. Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem nabycia będzie określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Kosztem nabycia nieruchomości będącej przedmiotem zbycia będzie wartość nieruchomości, którą podatnik zbył w wykonaniu umowy zamiany, a nie wartość nabytej w wyniku zamiany nieruchomości. Bowiem to wartość zbywanej w drodze zamiany nieruchomości (a nie wartość nabywanej nieruchomości) stanowi specyficznego rodzaju "cenę", jaką podatnik musi zapłacić za nabywaną nieruchomość.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy należy wskazać, iż sprzedaż udziałów w działkach 1062, 1065 oraz 1066 nabytych odpowiednio w 1992 r. i 1998 r. nie spowodowała powstania po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego ze względu na upływ pięcioletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast dochód ze sprzedaży udziałów w ww. działkach nabytych w drodze zamiany w 2010 r. będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ww. ustawy. Dochodem będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w działkach nabytych w 2010 r., a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c tj. kosztami związanymi z zawarciem umowy zamiany, o ile Wnioskodawczyni je poniosła.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do niego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.