IPPB1/415-240/14-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia części nieruchomości na komandytariusza spółki komandytowej z tytułu wypłaty niepodzielonego zysku oraz obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia części nieruchomości na komandytariusza spółki komandytowej z tytułu wypłaty niepodzielonego zysku oraz obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest jedynym komandytariuszem (dalej także jako: "KOMANDYTARIUSZ") spółki pod firmą; "W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka Komandytowa (dalej jako "SPÓŁKA"). Spółka prowadzi działalność w formie spółki komandytowej w zakresie kursów językowych (w tym e-learningowych), organizowania warsztatów językowych i wydawania materiałów dydaktycznych. Jedynym komplementariuszem pozostaje spółka pod firmą: "W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (dalej jako "KOMPLEMENTARIUSZ"), której jedynym wspólnikiem, a zarazem Prezesem Zarządu, jest Wnioskodawczyni.

W 2006 r. Spółka nabyła prawo własności nieruchomości lokalowej. W skład tej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, wchodzą dwa niewyodrębnione lokale, jeden zajmowany przez Spółkę, drugi wynajmowany przez Spółkę podmiotowi, prowadzącemu w nim działalność gastronomiczną - restaurację (dalej jako: "NIERUCHOMOŚĆ").

Komandytariuszowi przysługuje względem Spółki roszczenie o wypłatę niepodzielonej części zysku za rok 2006. Kwota ta, pomniejszona o wymagane do zwrotu kwoty w związku z pobranymi przez Komandytariusza zaliczkami i wypłatami poczynionymi w ramach wypłaty zysku Spółki za kolejne lata (dalej jako: "NIEPODZIELONY ZYSK"), nie przekracza wartości rynkowej Nieruchomości, jednakże jest większa od wartości jednego z niewyodrębnionych z Nieruchomości lokali.

Spółka zamierza zaspokoić roszczenie Komandytariusza związane z wypłatą Niepodzielonego Zysku poprzez dokonanie wypłaty kwoty Niepodzielonego Zysku w naturze w postaci przeniesienia na Komandytariusza (i) odrębnej własności lokalu wyodrębnionego z Nieruchomości oraz (ii) udziału we współwłasności w części Nieruchomości pozostałej po wyodrębnieniu lokalu (dalej jako: "CZĘŚĆ NIERUCHOMOŚCI"). Zarówno Spółka jak i Komandytariusz godzą się na dokonanie wypłaty Niepodzielonego Zysku w formie przeniesienia własności Części Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie na Komandytariusza własności Części Nieruchomości będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku od osób fizycznych i nie będzie powodowało obowiązku zapłaty przez Komandytariusza podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie na Komandytariusza własności Części Nieruchomości będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku od osób fizycznych i nie będzie powodowało obowiązku zapłaty przez Komandytariusza podatku dochodowego od osób fizycznych.

W polskim systemie podatkowym spółka komandytowa w zakresie podatku dochodowego jest transparentna podatkowo. Oznacza to, że prowadzenie działalności w formie spółki komandytowej skutkuje tym, że każdy ze wspólników będzie osiągał przychody, o których mowa w art. 14 ustawy o PIT i rozliczał je z kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce. Zysk z działalności prowadzonej w tej formie jest zyskiem wspólników i podlega opodatkowaniu. Od wypracowanego zysku wspólnicy są obowiązani odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1,3 i 3f ustawy o PIT).

W tym kontekście nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom. Z drugiej strony wspólnicy mogą podjąć decyzję o wypłacie zysku w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Skoro wspólnicy podejmą uchwałę o podziale zysku i zamiast na wypłatę zysku przekazać gotówkę, przekazują istniejące w spółce aktywa, to otrzymanie przez wspólnika tego składnika majątku nie stanowi dlań przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

Przychód i dochód powstał bowiem w spółce i był rozliczony przez wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce z kosztami uzyskania przychodów. Fakt fizycznego podziału zysku w spółce komandytowej jest już neutralny podatkowo na gruncie podatku od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, w związku z odprowadzeniem przez Komandytariusza zaliczek na podatek dochodowy, wypłata Niepodzielonego Zysku w postaci Części Nieruchomości będzie neutralna podatkowo na gruncie podatku od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższe stanowisko potwierdzone jest ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, uwzględnioną w przykładowych wyrokach:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1384/10), z dnia 4 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2512/11);

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 374/10);

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia a 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 98/11);

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1461/10) oraz w ostatnim wyrok u Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Ke 658/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 103 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki komandytowej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego.

W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków pieniężnych z tytułu podziału zysku spółki komandytowej, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że organ podatkowy nie ocenia skutków cywilnoprawnych podejmowanych przez podatników działań. Organ podatkowy ocenia skutki podatkowoprawne i dokonując tej oceny stwierdza, że wypłata zysku już opodatkowanego wspólnikom spółki komandytowej nie generuje przychodu.

Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym (wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy) nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność przekazania wspólnikowi spółki komandytowej (Wnioskodawczyni) własności nieruchomości. Zmieni się bowiem właściciel przedmiotowej nieruchomości, a czynność ta będzie miała charakter odpłatny.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Jak już podkreślono wyżej spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki komandytowej do kategorii podatników. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej. W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W ocenie tut. organu podatkowego w przedmiotowej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia części nieruchomości na podstawie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Powyższa ocena wynika z rozumienia pojęcia odpłatnego zbycia. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiąca ekwiwalent tego przysporzenia. Zauważyć należy, że przekazanie rzeczowych składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników ze spółki komandytowej na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela (następuje ich zbycie), a spółka komandytowa zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia przysługującego wspólnikom o wypłatę niepodzielonego zysku. Nie można zatem stwierdzić, że taka czynność nie ma charakteru odpłatnego. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie dojdzie do zbycia składnika majątku (przeniesienia jego własności ze spółki na wspólnika - Wnioskodawczynię). Nastąpi także odpłatność tej czynności, gdyż w zamian za przekazanie majątku spółki w postaci części nieruchomości nastąpi wygaśnięcie po stronie spółki zobowiązania z tytułu wypłaty zysku dla wspólnika -Wnioskodawczyni.

Nadto wyjaśnić należy, że o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki ją wypłacającej neutralna podatkowo (gdyż pochodzi ze środków wypracowanych przez spółkę, które w trakcie roku podatkowego podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych), o tyle w sytuacji przekazania rzeczowych składników majątkowych, które skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Należy zauważyć, że wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki komandytowej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własności stanowią bowiem element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

Z powyższego bezsprzecznie zatem wynika, że na gruncie przedmiotowej sprawy, wypłacie ww. zysku niejako towarzyszy inna czynność prawna tj. odpłatne zbycie części nieruchomości która to czynność powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następuje bez wątpienia odpłatne zbycie części nieruchomości tj. jego przejście z majątku odrębnego spółki komandytowej do majątku poszczególnych wspólników tej spółki - w rozpatrywanym przypadku do majątku Wnioskodawczyni. Czynność ta ma również charakter odpłatny (nastąpi zwolnienie spółki komandytowej z obowiązku wypłaty niepodzielonego zysku). Spełnione są zatem przesłanki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w wyniku przeniesienia własności części nieruchomości ze Spółki komandytowej na jej wspólnika - Wnioskodawczynię dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy. Zbycie własności części nieruchomości mieści się w dyspozycji powoływanego przepisu traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w związku z przeniesieniem własności części nieruchomości należącej do Spółki komandytowej na rzecz jej wspólnika, powstanie po stronie Wnioskodawczyni jako komandytariusza tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki komandytowej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie na Wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek rozliczenia tego przychodu oraz ewentualnego uiszczenia podatku z tego tytułu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni sprowadzające się do stwierdzenia, że przeniesienie na Komandytariusza własności Części Nieruchomości będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku od osób fizycznych i nie będzie powodowało obowiązku zapłaty przez Komandytariusza podatku dochodowego od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że tut. Organ podatkowych przeanalizował rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach przywołanych przez Wnioskodawczynię. Wskazać jednak należy, że przywołane wyroki w zakresie przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach (większość z nich dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych) i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Ponadto zauważyć należy, że tut. Organ podatkowy nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanych wyrokach sądów administracyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.