IPPB1/415-238/10-4/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 9 marca 2010 r.) oraz piśmie (data nadania 7 maja 2010 r., data wpływu 10 maja 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data nadania 28 kwietnia 2010 r., data doręczenia 6 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku 1/2 lokalu mieszkalnego (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) położonego w W., po swoim dziadku Zdzisławie Z., zmarłym 31 lipca 2003 r. Nabycie nastąpiło na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wydanego 13 lutego 2006 r. przez Sąd Rejonowy.

W dniu 29 marca 2006 r. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie podatkowe. W tym zakresie nabycie wskazanego lokalu było zwolnione od podatku na mocy art. 16 ust. 2 pkt 1-5 ustawy o podatku od spadku i darowizn. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku pozostałą 1/2 część wskazanego lokalu mieszkalnego, po swojej babci Wandzie Z., zmarłej 9 marca 2009 r. Nabycie nastąpiło na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wydanego 16 czerwca 2009 r. przez Sąd Rejonowy. W tym zakresie nabycie wskazanego lokalu było zwolnione od podatku na mocy art. 4a u.p.s.d..

W dniu 1 lutego 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała wskazany lokal mieszkalny (wchodzący w skład jej majątku odrębnego) za kwotę 350.000,00 zł.

Zdarzenie przyszłe, którego dotyczy pytanie:

Pytanie dotyczy jednego zdarzenia przyszłego -zawarcia odpłatnej intercyzy (umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską), a dokładniej jej skutków.

Wnioskodawczyni planuje w celu zachowania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn (od części spadku nabytego w 2003 r.) oraz w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego od sprzedaży części spadku nabytego w 2009 r., nabyć prawo własności do lokalu mieszkalnego (lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość), którego właścicielem jest jej mąż (mieszkanie stanowi jego majątek odrębny), w drodze zawarcia odpłatnej umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską, z mocą od 2 lutego 2010 r. Jednocześnie na mocy tej samej umowy Wnioskodawczyni, w zamian za włączenie do majątku wspólnego przez jej męża wskazanego lokalu, wniesie do majątku wspólnego środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego przez nią mieszkania (przychód).

Zatem na podstawie wskazanej intercyzy (jako umowy odpłatnej) Joanna P. w zamian za pieniądze uzyskane ze sprzedaży swego mieszkania nabędzie od swego męża prawo własności do wskazanego lokalu mieszkalnego (przez włączenie do wspólnego majątku małżonków).

Pismem z dnia 6 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu Wnioskodawczyni poinformowała o uiszczeniu dodatkowej opłaty w wysokości 40,00 zł na konto Izby Skarbowej w Warszawie i wniosła o rozpatrzenie przedmiotowego wniosku zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od spadków i darowizn.

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku Nr 2 a) - c) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 a), b) tj. podatku od spadku i darowizn zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad.2.a)

Zdaniem Wnioskodawczyni zbycie odziedziczonej części mieszkania, zwolnionego od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a u.p.s.d., powoduje, że jest ono zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych i nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W odniesieniu do zbliżonego stanu, podobnie: MF w piśmie z dnia 21 lutego 1997 r., PO 2/BKO-017261 8934/96, Serwis Podatkowy 1998, Nr 10, s. 51.

Ad. 2.b)

Zawarcie majątkowej umowy małżeńskiej (intercyzy) może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny (zależnie od tego czy świadczeniu z majątku odrębnego jednego z małżonków towarzyszą świadczenia z majątku odrębnego drugiego z małżonków). Zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej może wywierać skutki od daty jej zawarcia lub również mieć moc wsteczną od określonej daty. Zawarcie umowy małżeńskiej może skutkować nabyciem przez jednego z małżonków prawa własności do np. lokalu mieszkalnego (który wchodził wcześniej w skład majątku odrębnego drugiego z małżonków), na zasadzie włączenia do majątku wspólnego małżonków (małżeńska współwłasność łączna).

W rezultacie zawarcie przez Wnioskodawczynię ze swoim małżonkiem umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską na lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (będący odrębnym majątkiem męża Joanny P.), odpłatnie, w zamian za wniesienie przez Wnioskodawczynię pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży jej mieszkania nabytego w drodze dziedziczenia (w części za część mieszkania odziedziczonego w 2009 r.), stanowi wydatkowanie na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 21 ust. 25 pkt 1a) u.p.d.o.f.).

Wydatkowanie w opisany sposób przez Wnioskodawczynię przychodu o wartości 175.000,00 zł uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części dotyczącej nabycia z 2009 r., stanowi spełnienie warunku zwolnienia od opodatkowania przychodu ze sprzedaży w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1a) u.p.d.o.f., a które powoduje, że dochód ze sprzedaży w całości jest zwolniony od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ad. 2.c)

Przychód z odpłatnego zbycia części mieszkania odziedziczonego w 2009 r. (175.000,00 zł), wydatkowany na nabycie prawa własności do lokalu przez włączenie do wspólnego majątku małżonków, w całości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, a przez to wydatkowanie i nabycie, uzyskany przychód ze zbycia będzie zwolniony od podatku w całości.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią ) ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zostały uregulowane w art. 1 ustawy zmieniającej.

W myśl art. 30e powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, wskazanym w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dodać należy, że jeżeli na nieruchomość ponoszone były nakłady, to ich wartość może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w takiej części, jaka odpowiada zbywanemu udziałowi.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni przedmiotowe spółdzielcze prawo do mieszkania nabyła w drodze dziedziczenia w następujący sposób:

W dniu 1 lutego 2010 r. Wnioskodawczyni ww. lokal mieszkalny zbyła. Przychód uzyskany ze zbycia udziału nabytego w 2009 r. zamierza przeznaczyć na nabycie od swego męża udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym jego majątek odrębny poprzez zawarcie odpłatnej umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Zbycie jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Dlatego też przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast odpłatne zbycie ww. udziału nabytego w drodze darowizny, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób tej regulacji został opisany powyżej.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. należy rozważyć, czy zawarcie "odpłatnej umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską" stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-511 (art. 48). Zatem wspólność ustawową strony mogą kształtować, przy utrzymaniu majątku wspólnego, w dwójnasób - bądź przez jej umowne ograniczenie, bądź przez rozszerzenie, zaś zawarcie omawianej umowy jest czynnością prawną organizacyjną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

W przypadku tzw. wspólności rozszerzonej obejmuje ona przedmioty (prawa) majątkowe, które według zasad ustroju ustawowej wspólności należą do majątku osobistego, stąd też małżonkowie mogą włączyć do tego rodzaju wspólności przedmioty nabyte przez nich przed zawarciem małżeństwa, a także przedmioty należące z mocy ustawy do majątku osobistego jednego z małżonków, w tym przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego). Należy zatem przyjąć, iż prawo dopuszcza - z wyjątkiem ograniczeń określonych w art. 49 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - możliwość przesunięcia określonych przedmiotów majątkowych z majątku współmałżonka.

Na gruncie orzecznictwa Sądu Najwyższego wypracowano pogląd, w myśl którego umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter.

Ze względu na powyższe należy przyjąć, że umowa małżeńska rozszerzająca wspólność majątkową nie będzie miała charakteru odpłatnego. W opisanym zdarzeniu przyszłym małżonkowie nie będą dokonywać wobec siebie ekwiwalentnych świadczeń lecz ustalą, że do ich wspólności majątkowej wejdą składniki majątku wskazane przez strony (środki pieniężne i udział w lokalu mieszkalnym). Będzie to jak zostało wskazane powyżej regulacja o charakterze organizacyjnym ustalająca ustrój małżeński. Dlatego w tym przypadku nie może być mowy o zbyciu czy nabyciu składników majątku. Będą to przesunięcia majątkowe z majątków odrębnych małżonków do majątku wspólnego poprzez rozszerzenie wspólności majątkowej na te składniki. Małżonkowie rozszerzając wspólność majątkową nie zostali pozbawieni własności owych przedmiotów lecz weszły one do wspólności majątkowej, w której nie ma wydzielonych udziałów.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej nie można traktować w kategorii wydatkowania na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej jest czynnością prawną mającą postać rozporządzenia nieodpłatnego w związku z czym, włączenie do majątku wspólnego z jednej strony udziału w lokalu mieszkalnym a z drugiej środków pieniężnych stanowiących majątek odrębny każdego z małżonków nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie jest też wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a).

Przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym w drodze dziedziczenia i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast sprzedaż ww. udziału, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, dochód uzyskany ze zbycia lokalu w części nabytej w drodze dziedziczenia w 2009 r. będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Końcowo informuje się, że w powołanym piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21 lutego 1997 r., sygnatura PO 2/BKO-01726/8934/96 zacytowany został art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Ww. przepis został uchylony przez art. 1 pkt 14 lit a) stawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.