IPPB1/415-237/13-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* ustalenia kwoty wkładu mieszkaniowego stanowiącego koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 28 września 2012 r. aktem notarialnym mieszkanie zostało zbyte za kwotę 205.00 zł - co stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych 19%.

Jest to współwłasność małżeńska Wnioskodawczyni i Jej męża.

Wnioskodawczyni i Jej mąż jako właściciele mieszkania aktem notarialnym z dnia 20 listopada 2007 r. przenieśli własność tego lokalu na inną osobę uzyskując w zamian spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego.

Wartość lokalu określona została na kwotę 70.000 zł, czyli spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu uzyskali za kwotę 70.000 zł (bez otrzymania gotówki).

Zatem, czy ww. kwota może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Dnia 10 grudnia 2008 r. mocą aktu notarialnego lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przekształcono w odrębną własność. Wkład mieszkaniowy na dzień podpisania aktu notarialnego stanowił 53,19% wartości rynkowej lokalu i wynosił 75.955 zł. (budynek został oddany do użytku w 1980 r.)

Zaświadczenie dot. wysokości wkładu mieszkaniowego wraz ze spłaconym kredytem z Spółdzielni Mieszkaniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota 70.000 zł może stanowić koszt uzyskania przychodu?

Czy wysokość wkładu mieszkaniowego będzie stanowić koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, małżonkowie nigdy nie staliby się właścicielami mieszkania zbytego za kwotę 205.000 zł - gdyby nie zdobyli prawa do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w zamian za przemienienie własności mieszkania stanowiącego odrębną nieruchomość, którą oszacowano na kwotę 70.000 zł. Dlatego Wnioskodawczyni uważa, że ta kwota stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż zamieniono mieszkanie własnościowe na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wkład mieszkaniowy zgromadzony dla lokalu (warunek Spółdzielni Mieszkaniowej dot. zamiany lokali - przeksięgowanie wkładu mieszkaniowego poprzedniego lokatora, na Jej i męża nazwisko) to również Jej i męża koszt uzyskania przychodu.

Małżonkowie dokonali w 2008 r. kapitalnego remontu zbytego mieszkania, co znacznie podniosło jego standard. W związku z powyższym uzyskaliśmy wyższą kwotę ze sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* ustalenia kwoty wkładu mieszkaniowego stanowiącego koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego za nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni aktem notarialnym z dnia 20 listopada 2007 r. wraz z małżonkiem przeniosła własność lokalu mieszkalnego na nowego właściciela uzyskując w zamian spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Wartość lokalu została określona aktem notarialnym na kwotę 70.000 zł. Dnia 10 grudnia 2008 r. mocą aktu notarialnego lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w odrębną własność lokalu. Wkład mieszkaniowy na dzień podpisania aktu notarialnego stanowił 53,19% wartości rynkowej lokalu i wynosił 75.955 zł. (budynek został oddany do użytku w 1980 r.)

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy - Dz. U. Z 1964 r. Nr 9 poz. 59 z późn. zm.). Dopiero z chwilą ustania małżeństwa wspólność ta ulega przekształceniu. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Jednakże z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, aby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku (art. 43 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Stosowanie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

Skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, to każdy z nich zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego.

Ponadto, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z ich zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości i praw.

Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 873), która weszła w życie z dniem 31 lipca 2007 r., do dnia 31 grudnia 2010 r. na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego w budynku wybudowanym na gruncie, do którego spółdzielni nie przysługuje prawo własności lub użytkowania wieczystego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę o przekształcenie przysługującego mu prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu po dokonaniu przez niego:

* spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami, z zastrzeżeniem pkt 2;

* spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na budowę jego lokalu, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub innych środków;

* spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie daty nabycia. Skoro przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nastąpiło 10 grudnia 2008 r. dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z uwagi na treść art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem ust. 6d, będą stanowiły udokumentowane koszty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawidłowo udokumentowane nakłady zwiększające wartość tego lokalu.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z uwagi na treść art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zapisu określającego w sposób bezpośredni, co należy przyjąć za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w przypadku nabycia nieruchomości lub praw w drodze umowy zamiany.

Niemniej jednak z powołanego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w drodze zamiany stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia przedmiotowych nieruchomości lub praw.

Wobec powyższego, zasadne staje się odwołanie w tym miejscu do regulacji zawartej w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W myśl art. 535 i 555 Kodeksu cywilnego jednym z elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negoti) umowy sprzedaży jest zobowiązanie kupującego do zapłaty ceny. Jednocześnie zapłatę ceny sprzedaży można określić nie tylko w pieniądzu, ale również przez inne określenie wartości w tym m.in. poprzez zwolnienie z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności.

Świadczenie wzajemne strony umowy zamiany również nie jest świadczeniem pieniężnym. Przedmiotem zamiany - zgodnie z jej kodeksową (cywilistyczną) definicją - mogą być bowiem rzeczy, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze (chyba że chodziłoby o numizmaty).

Przy zamianie można więc uznać, poprzez analogię do konstrukcji umowy sprzedaży, że mamy tu do czynienia również ze świadczeniem strony "w postaci zapłaty ceny", które nie ma jednak formy pieniężnej, lecz jest określone w naturze w postaci rzeczy lub prawa przenoszonego w zamian za rzecz lub prawo nabywane w wyniku zamiany.

W konsekwencji, określone w umowie zamiany, świadczenie ze strony nabywającego rzecz lub prawo stanowi zatem niewątpliwie koszt przez niego poniesiony w celu tego nabycia.

Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, nabytego w drodze zamiany, będzie wartość nieruchomości lub prawa zbywanego w drodze tej zamiany ustalona na dzień zamiany, tj. wartość, za którą nabyto tę nieruchomość lub prawo, tj. w rozpatrywane sprawie wskazana w stanie faktycznym kwota 70.000 zł.

Odnosząc się natomiast do uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wkładu mieszkaniowego, wskazać należy, iż mając na uwadze treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, mogą pomniejszać przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości.

Powyższe oznacza, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość może zostać pomniejszony o poniesiony w określonej wysokości wydatek w postaci wkładu mieszkaniowego. Kwota tego wydatku winna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie. Aby bowiem dany wydatek mógł być uznany za poniesiony i stanowiący koszt uzyskania przychodów musi on być odpowiednio udokumentowany. Wydatek z tytułu wkładu mieszkaniowego będzie zatem stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), stosownie do treści cyt. art. 22 ust. 6c ww. ustawy, jeżeli został w odpowiedni sposób udokumentowany.

Dokumentem potwierdzającym wysokość poniesionego z tytułu wkładu mieszkaniowego wydatku może być stosowne zaświadczenie ze spółdzielni mieszkaniowej, wskazujące wysokość wniesionego w związku z ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Z zaświadczenia tego winna wynikać kwota wniesionego wkładu, to bowiem ta kwota stanowi wydatek na nabycie. Wydatek na nabycie to rzeczywiście poniesiona przez podatnika konkretna kwota, która została poniesiona w związku z nabyciem tego lokalu mieszkalnego. Wydatek na nabycie to nie określony% wartości rynkowej mieszkania, a rzeczywiście poniesiona przez podatnika konkretna kwota, która została poniesiona w związku z nabyciem tego lokalu mieszkalnego.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w 2012 r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego może zostać pomniejszony o kwotę ustaloną w umowie zamiany, określoną w akcie notarialnym. Organ nie może potwierdzić, że kwota 75.955 zł stanowiąca na dzień podpisania aktu notarialnego 53,19% wartości rynkowej lokalu jest kwotą wkładu mieszkaniowego wniesionego w związku z ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Należy wyjaśnić, że z wniosku wynika, iż kwota 75.955 zł czyli 53,19% wartości rynkowej mieszkania, tj. ceny wskazanej w umowie sprzedaży mieszkania nie jest kwotą wkładu rzeczywiście wniesionego do spółdzielni w celu uzyskania prawa do lokalu. Jest to kwota procentowo wyliczona od ceny zbycia mieszkania. Tymczasem do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczyć można wkład mieszkaniowy rzeczywiście wniesiony w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, które zostało następnie przekształcone w odrębną nieruchomość i sprzedane. Nie może to być kwota wyliczona matematycznie według pewnego mechanizmu tylko kwota wniesiona tytułem wkładu do spółdzielni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.