IPPB1/415-233/12-2/KS - Określenie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku (brak daty sporządzenia) data wpływu 8 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochdowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był wspólnikiem w spółce niebędącej osobą prawną. Spółka ta była zawiązana jako spółka cywilna. W 2001 r. w związku z wejściem w życie Kodeksu spółek handlowych i obligatoryjnym przekształceniem niektórych spółek cywilnych w osobowe spółki prawa handlowego, spółka ta została przekształcona w spółkę jawną. Zgodnie z zawartą w 2001 r. umową spółki jawnej, Wnioskodawca wniósł do spółki tytułem wkładu 283.333 zł W związku z zawartą umową spółki przysługiwało mu wówczas 33,33% udziałów w zysku tej spółki. Dnia 18 czerwca 2008 r. zmarł jeden ze wspólników. Spadkobiercy zmarłego nie przystąpili do spółki żądając w zamian spłaty udziału kapitałowego przypadającego spadkodawcy, tak więc od 19 czerwca 2008 r. udział Wnioskodawcy w osiąganym przez spółkę zysku wynosił 50%.

W grudniu 2011 r. do spółki przystąpił trzeci wspólnik Z dniem 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wystąpił ze spółki. Z racji tego, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej związane jest z obowiązkiem rozliczenia udziału kapitałowego sporządzono osobny bilans uwzględniający wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy Wnioskodawcy ustalono na kwotę 1.300.000 złotych. W kwocie tej uwzględniono m.in. wartość wkładu Wnioskodawcy w wysokości 283.333 złotych oraz kwotę zgromadzoną na kapitale zapasowym odpowiadającą udziałowi Wnioskodawcy (od 2007 r. wynik finansowy spółki na podstawie uchwały wspólników, był dzielony w ten sposób, ze tylko jego część wypłacano wspólnikom, a pozostałą część przeznaczano na zasilenie tzw. kapitału zapasowego. Zgromadzone w ten sposób środki miały służyć dalszemu rozwojowi działalności operacyjnej spółki. Zgodnie z uchwałą wspólników zatwierdzającą sprawozdanie finansowe za 2007 rok na kapitał zapasowy przekazano kwotę 980.000 zł W roku 2008 nie przekazano na ten cel żadnych środków, aczkolwiek postanowiono, iż wykazana w tym roku strata w wysokości 372.522,06 zł zostanie pokryta z zysków z lat następnych. W roku 2009 na kapitał zapasowy przelano kwotę 1.380.822,56 zł, a w 2010 kwotę 200.000 zł. Spłata udziału kapitałowego nastąpi w dwóch ratach w styczniu i grudniu 2012 r.

Wnioskodawca złożył oświadczenie, iż jego przychody z działalności gospodarczej będą opodatkowane zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkiem liniowym w wysokości 19%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód z działalności gospodarczej należy uznać również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia ze spółki. Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z językową wykładnią powołanego przepisu środki pieniężne, jakie otrzyma tytułem spłaty udziału kapitałowego będą stanowić dla niego przychód z działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania tego przychodu powstanie w dacie płatności poszczególnych rat.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawodawca postanowił, iż do przychodu o jakim mowa m.in. w art. 14 ust. 2 pkt 16 nie wlicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólników nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) Taką samą zasadę stosuje się względem rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów oraz strat.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych regulacji wynika, że wysokość osiągniętego przychodu z tytułu spłaty udziału kapitałowego należy ustalić w ten sposób, że od kwoty, którą Wnioskodawca otrzyma tytułem spłaty należy odjąć sumę jaka odpowiada jego udziałowi w zysku wypracowanym w ramach działalności spółki, który został już opodatkowany, a nie został mu wypłacony, zaś pozostał w majątku spółki zasilając kapitał zapasowy. Wnioskodawca przez stwierdzenie "wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce rozumie wypłaty tej części zysku, która na podstawie uchwał była faktycznie przekazywana na rzecz wspólników.

Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała na celu rozwianie wątpliwości, jakie budziła regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie tej regulacji przyjmowano, ze podlegająca zwolnieniu od opodatkowania "wartość wniesionych wkładów nie obejmowała tylko wkładów wniesionych na pokrycie udziałów ale również część opodatkowanego dochodu, jaki wspólnicy decydowali się pozostawić w majątku spółki (por wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. II FSK 693/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. III SA/Wa 2930/08, wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09, wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04). Skoro wprowadzona nowelizacja nie miała prowadzić do zmiany stanu prawnego lecz jedynie potwierdzić dotychczasową linię orzeczniczą wykładni wprowadzonych przepisów należy dokonywać z uwzględnieniem powyższego orzecznictwa.

Co więcej zdaniem Wnioskodawcy art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy nie odnosi się jedynie do zysku wypracowanego w danym roku obrachunkowym, lecz dotyczy całego okresu działalności spółki. Skoro bowiem ustawodawca nie wprowadził żadnego ograniczenia czasowego dla celów ustalania przychodu w rozumieniu powyższego przepisu to nie można go domniemywać. Ponadto udział kapitałowy odzwierciedla kwotowo udział danego wspólnika w majątku spółki, a ten w dużym stopniu swe źródło znajduje nie tylko w pierwotnie wniesionych wkładach, ale również w wypracowanym i pozostawionym w spółce zysku, który został już opodatkowany.

Od 2007 r. spółka gromadziła na kapitale zapasowy spółki zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom. Do 2007 r. łącznie z okresem, w którym działalność gospodarcza była prowadzona przez wspólników w formie spółki cywilnej, wszystkie zyski były na bieżąco wypłacane wspólnikom.

Zgodnie z uchwałą zatwierdzającą sprawozdanie finansowe za 2007 rok - wspólnicy przekazali na kapitał zapasowy kwotę 980.000 zł. Jako, że w roku 2007 w spółce było trzech wspólników - Wnioskodawca winien obniżyć uzyskany przychód o 1/3 powyższej kwoty, tj. 326.666,67 zł W roku 2008 nie przekazano żadnej kwoty na kapitał zapasowy aczkolwiek postanowiono, iż wykazana w tym roku strata w wysokości 372.522,06 zł zostanie pokryta z zysków z lat następnych. W 2009 r. na kapitał zapasowy przekazano 1.380.822,56 zł. Biorąc pod uwagę wcześniejsze postanowienie kwota ta obniżona o stratę z lat ubiegłych zasiliła kapitał zapasowy, w związku z czym udział Wnioskodawcy zwiększył się o 504.155,25 zł ((1.380.822,56 - 372 522,06) x 1/2). Analogiczną decyzję podjęto w roku 2010. Kwota o jaką zasilono kapitał zapasowy wyniosła 200.000 zł, przez co udział Wnioskodawcy wzrósł o kolejne 100.000 zł Łączny udział Wnioskodawcy w kapitale zapasowym spółki zgodnie z powyższymi obliczeniami wynosi 930.821,92 zł i w takiej wysokości spłata udziału kapitałowego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej. Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy odliczeniu od przychodu z tytułu spłaty udziału podlegała będzie kwota dochodu, która przypadała będzie wspólnikowi z tytułu udziału w zysku spółki za 2011 rok, Chociaż w ciągu roku spółka jako płatnik pobierała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należne z tytułu dochodu osiąganego przez wspólników, kwota opodatkowanego dochodu za 2011 rok przypadającego Wnioskodawcy wynikała będzie dopiero z zeznania podatkowego za 2011 rok.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku tym, że spłata udziału kapitałowego będzie następowała w ratach, obowiązek podatkowy powstanie względem Wnioskodawcy dopiero z momentem zapłaty raty, której wysokość przekroczy łącznie kwotę wkładu, kwotę przypadającą Wnioskodawcy z udziału zapasowego oraz kwotę opodatkowanego dochodu za 2011 rok.

Ad. 3.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu ustalonym zgodnie z art. 14a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce".

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że od obliczonego jak w pyt. 1 i 2 przychodu, jaki Wnioskodawca osiągnie z tytułu wystąpienia ze spółki, należy odjąć kwotę jaka odpowiada wartości pierwotnie wniesionego do spółki wkładu tj. 283.333 zł. Wkład na pokrycie udziałów bez wątpienia stanowi wydatek na nabycie udziałów, o jakim mowa w niniejszej regulacji.

Podsumowując po dokonaniu obliczeń w powyżej opisany sposób, wskazujących na to jaka część spłaty udziału kapitałowego tj. kwoty 1.300.000 zł będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, winien on uzyskany przychód pomniejszyć w pierwszej kolejności o kwotę przypadającą Wnioskodawcy z udziału zapasowego oraz kwotę opodatkowanego dochodu za 2011 rok a następnie z momentem uzyskania raty, która łącznie przewyższy wyżej wymienione kwoty - przychód ten pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu w wysokości 283.333 zł. Obowiązek podatkowy powstanie zatem dopiero w miesiącu, w którym kolejna rata tak ustalonego przychodu (po dokonaniu stosownych odliczeń) będzie wyższa aniżeli kwota wkładu, tj. 283.333 zł. Dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem liniowym w wysokości 19% zgodnie z deklaracją sposobu opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej złożoną przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzec jednak należy, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać dla potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowe w toku ewentualnej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się natomiast do powoływanego przez Wnioskodawcę wyroku podkreślić należy, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.