IPPB1/415-219/10-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 20 maja 2010 r.) złożonym na wezwanie z dnia 14 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej, rozliczenia z byłym wspólnikiem oraz obowiązków spółki jako płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej, rozliczenia z byłym wspólnikiem oraz obowiązków spółki jako płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M" jest spółką jawną "zakładem pracy chronionej, prowadzącą pełną księgowość. Z dniem 31 grudnia 2009 r. odszedł z 4 osobowej spółki wspólnik - wypowiedzenie udziałów. Spółka rozliczy się z odchodzącym wspólnikiem na podstawie odrębnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki i wypłaci mu jego udział kapitałowy w 36 ratach począwszy od lipca 2010 r. (zgodnie z Umową Spółki).

Odchodzący wspólnik rozliczał się z podatku dochodowego metodą liniową, a po odejściu ze spółki jawnej nie prowadzi działalności gospodarczej. Na udział kapitałowy składa się:

Na niewypłacone zyski składają się zyski z lat 2008 -2009, które były już raz opodatkowane z wyjątkiem należnego spółce za XII/2009 dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych (SOD), które to spółka ujęła memoriałowo w księgach handlowych w przychodach operacyjnych (nieopodatkowanych). Ww. SOD spółka otrzymała w styczniu 2010 r. i za styczeń u pozostałych wspólników powstał przychód podatkowy, natomiast były wspólnik otrzyma należny mu SOD za XII/09 łącznie z należnym a niewypłaconym zyskiem za 2009 r. czyli dopiero ok. 2012 r.

Spółka w pierwszej kolejności wypłaci byłemu wspólnikowi wniesiony wkład, który jest nieopodatkowany, następnie niewypłacone zyski - również nieopodatkowane (z wyjątkiem SOD), a na końcu nadwyżkę wartości majątku spółki, która będzie przychodem do opodatkowania u byłego wspólnika.

W wyniku analizy interpretacji przepisów spółka ma wątpliwości, czy jej postępowanie przy rozliczeniu wspólnika będzie prawidłowe, czy przychód jaki wystąpi u byłego wspólnika z tyt. nadwyżki wartości majątku spółki oraz SOD będzie to przychód z działalności gospodarczej i wtedy na spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki jako na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem spółki, przychód jaki wystąpi u byłego wspólnika z tyt. nadwyżki wartości majątku spółki oraz z tyt. SOD będzie to przychód z działalności gospodarczej, bowiem źródłem przychodu wspólnika spółki jawnej była działalność gospodarcza. Rozliczenie dochodu odchodzącego wspólnika winno nastąpić w formie właściwej dla przyjętego sposobu rozliczania dochodów z działalności gospodarczej. Dochód spółki jawnej był rozliczany w formie podatku liniowego i w takiej formie winien być rozliczany dochód z tyt. wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

I tak spółka jawna wypłaci (w ciągu 3 lat) byłemu wspólnikowi jego udział kapitałowy a ten zapłaci zaliczkę na p.d.o.f. (od części opodatkowanej) w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał dochód, w formie właściwej dla przyjętego sposobu rozliczania dochodów z działalności gospodarczej (czyli metoda liniowa) i rozliczy się na koniec roku zeznaniem PIT 36L.

Bez znaczenia jest fakt, że wspólnik po wystąpieniu ze spółki jawnej nie prowadzi działalności gospodarczej bowiem źródłem przychodów wspólnika spółki jawnej była działalność gospodarcza.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 130/09.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeks spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ww. ustawy). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada zdolności podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą, dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wyszczególnione dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

Podział ten ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, sposobu rozliczeń spółki z tytułu wystąpienia wspólnika jak również obowiązków spółki jako płatnika.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie niewymienionych w tym przepisie.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Reasumując, należy uznać, iż przychód uzyskany z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej zaliczyć należy do źródła określonego w art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Przy czym, mając na względzie cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, opodatkowaniu podlega nadwyżka wartości ustalonego udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego wkładu. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie dochodów uzyskanych w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki przez jej wspólników, gdyż jest to odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów. Jednocześnie na spółce jako na płatniku z tytułu wypłaty udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki ciążą obowiązki określone w art. 41 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto mając na uwadze okoliczność, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego w wysokości 75 zł, nadpłata w wysokości 35 zł dokonana w dniu 04 marca 2010 r. będzie zwrócona, na wskazany rachunek bankowy zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.