IPPB1/415-207/07-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2007 r. (data wpływu 20 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

* w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia aportem nieruchomości do spółki jawnej - jest prawidłowe,

* w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do spółki jawnej - jest prawidłowe,

* w zakresie opodatkowania zbycia środków trwałych przez spółkę jawną - jest prawidłowe

W dniu 20 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia aportem nieruchomości do spółki jawnej, ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do spółki jawnej oraz w zakresie opodatkowania zbycia środków trwałych przez spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy wniesienie nieruchomości jako wkładu do spółki jawnej nie jest momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opinii wnioskodawcy przemawia za tym fakt, iż wniesienie przez niego środków trwałych jako wkładu niepieniężnego do spółki nie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ponadto w omawianym stanie fatycznym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości.

Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy powyższego przepisu nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni w postaci środków obrotowych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W opinii wnioskodawcy przepis ten nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż nieruchomość która zostanie przeze niego wniesiona jako wkład do spółki jawnej nie stanowi dla niego środka trwałego ani środka obrotowego.

Według wnioskodawcy również art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie ma zastosowania w omawianym stanie faktycznym z uwagi na fakt, iż wniesienie przez niego przedmiotowej nieruchomości do spółki jawnej, w jego przekonaniu, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mówi ten artykuł.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca podniósł, iż aby przeniesienie własności określonego składnika majątkowego mogło zostać uznane za odpłatne zbycie, to po stronie zbywcy musi wystąpić ekwiwalent (wynagrodzenie) z tytułu tego zbycia. Jedynie przy założeniu, iż zbywca otrzymuje takie wynagrodzenie uznaje się, że takie zbycie ma charakter odpłatny. Co do zasady sytuacja powyżej opisana ma miejsce w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych (spółki z o.o., spółki akcyjnej), gdzie zbywca w zamian za przeniesienie własności przedmiotu aportu uzyskuje odpowiednie wynagrodzenie w postaci akcji/udziałów, których wartość, co do zasady odpowiada wartości przedmiotu wkładu. W takim przypadku zostaje zachowana zasada ekwiwalentności świadczeń (zbywca otrzymuje odpowiednią zapłatę (akcje, udziały) za przeniesienie własności przedmiotu aportu i tym samym do czynienia z odpłatnym zbyciem.

Zdaniem wnioskodawcy sytuacja przedstawia się odmiennie w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek osobowych (w tym spółki jawnej). Mianowicie, zbywca (wspólnik spółki jawnej) w zamian za wniesiony składnik majątkowy nie otrzymuje żadnego bezpośredniego wynagrodzenia, stanowiącego równowartość zbywanego przez niego przedmiotu majątkowego. Ewentualne wynagrodzenie po stronie zbywcy - wspólnika spółki jawnej nastąpi dopiero w momencie, gdy przy wykorzystaniu przedmiotowych nieruchomości spółka osiągnie dochód, który u wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe wniesienie przedmiotowej nieruchomości jako wkładu do spółki jawnej nie stanowi odpłatnego zbycia i tym samym nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

W przypadku spółek osobowych (w tym spółki jawnej) podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, a jej wspólnicy. Tym samym przychody oraz koszty uzyskania przychodów spółki przypadają na konkretnego wspólnika (zgodnie z postanowieniami umowy spółki), a w konsekwencji dochód wypracowany przez spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika.

Dochody osiągane z tytułu wykorzystywania przez spółkę dla celów prowadzonej działalności przedmiotu wkładu (zabudowanej nieruchomości tj. jej wynajmu bądź dzierżawy) będą podlegały opodatkowaniu u wspólnika. W konsekwencji, w momencie zbycia nieruchomości przez spółkę dochód uzyskany z tego tytułu również będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki. Oznacza to, iż mimo wniesienia omawianej nieruchomości do spółki jawnej podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych z tej nieruchomości będzie wciąż ta sama osoba - wspólnik spółki jawnej, który pierwotnie wniósł omawianą nieruchomość jako wkład do spółki.

Podsumowując wnioskodawca wyraził opinię, iż dopiero w momencie sprzedaży przez spółkę wniesionej przez niego nieruchomości będziemy mieli do czynienia z odpłatnym zbyciem z podatkowego punktu widzenia. Nadto omawiane zbycie nie stanowi dla wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie powołanym artykułem przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W omawianym stanie faktycznym nieruchomość jako wkład niepieniężny zostanie przez wnioskodawcę wniesiona do spółki jawnej, czyli spółki, która nie ma osobowości prawnej, a co za tym idzie omawiany przepis nie będzie miał zastosowania.

Zatem wniesienie przez wnioskodawcę omawianej nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie stanowi odpłatnego zbycia oraz nie powoduje powstania przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych.

Wniesienie przez wnioskodawcę wkładu w postaci przedmiotowej nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia i w konsekwencji nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Na potwierdzenie wyrażonych poglądów wnioskodawca wymienił postanowienie Urzędu Skarbowego w Zambrowie z dn. 15 marca 2005 r. (sygn. DFI/415-2/05/WB) oraz postanowienie Urzędu Skarbowego w Wolsztynie z dn. 14 kwietnia 2006 r. (sygn. ZD-G/415-4/06).

Zdaniem wnioskodawcy wartość początkowa nieruchomości, która zostanie przez niego wniesiona do spółki jawnej powinna zostać ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za wartość początkową nieruchomości uważa się wartości wkładu do osobowej spółki handlowej (w tym spółki jawnej) ustalona przez wspólników, pod warunkiem, iż odpowiada ona wartości rynkowej. Wartość nieruchomości zostanie wyceniona przez licencjonowanego rzeczoznawcę majątkowego - biegłego sądowego. Wyliczona w ten sposób wartość początkowa środków trwałych (w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 oraz opinię rzeczoznawcy) będzie podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (z pominięciem nieruchomości gruntowej).

Według wnioskodawcy wartość początkowa nieruchomości, która zostanie wniesiona przez wnioskodawcę do spółki jawnej, powinna zostać ustalona przez wspólników tej spółki na poziomie rynkowym. Stanowisko to potwierdza postanowienie wydane przez Urząd Skarbowy w Pruszkowie z dnia 29 grudnia 2006 r. (sygn. 1421/BF/415-77/3/GJ/06) oraz postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dn. 12 lutego 2007 r. (sygn. IIUS.I/415-4/07).

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku dokonania przez spółkę jawną sprzedaży nieruchomości wniesionej przez niego do spółki jako wkład niepieniężny, przychód uzyskany z tego tytułu będzie kwalifikowany jako dochód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli jako dochód ze sprzedaży środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych spółki jawnej).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia środków trwałych jest różnica między przychodem uzyskanym z tego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tych środków.

W przypadku zbycia nieruchomości gruntowej kosztem uzyskania przychodu będzie jej wartość, po której zostanie ona ujęta w ewidencji środków trwałych spółki jawnej na dzień wniesienia wkładu w postaci tej nieruchomości przez wnioskodawcę.

W odniesieniu do budynków i budowli podlegających amortyzacji kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość ustalona w sposób opisany powyżej, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to potwierdza postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dn. 12 lutego 2007 r. (sygn. IIUS.I/415-4/07) oraz postanowienie Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dn. 6 stycznia 2006 r. (sygn. USIA/415/05/2006).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Przychodem w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Spółka jawna, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) jest spółką osobową. Wniesione do spółki przez wspólników nieruchomości jako wkłady niepieniężne stają się wspólnym majątkiem wspólników na zasadzie współwłasności łącznej (art. 196 § 1 ustawy z dn. 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie stanowi więc źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, ponieważ przepis ten odnosi się do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, nie odnosi się natomiast do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej (tj. spółki jawnej).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednakże w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 powołanej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, zastosowanie ma przepis art. 19.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 powołanej ustawy amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Powołane we wniosku z dnia 20 września 2007 r. postanowienia urzędów skarbowych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie wiążą tutejszego organu podatkowego.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać iż:

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja nr 10, 09-402 Płock.