IPPB1/415-206/11-4/KS - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę budynku wykorzystywanego do celów mieszkaniowych i użytkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-206/11-2/KS z dnia 17 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w 2011 r. rozpoczęła inwestycję - budowę domu mieszkalnego, w którym będzie prowadzona działalność gospodarcza. W budynku na działalność będzie przeznaczone całe poddasze użytkowe o powierzchni ok. 220 m ^2. Parter, który jest przeznaczony na cele mieszkaniowe inwestora wynosi ok. 220 m ^2. Wejście do budynku (wiatrołap) jest częścią wspólną).

Pismem z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 maja 2011 r., Nr IPPB1/415-206/11-2/KS Wnioskodawczyni uzupełniła przedstawione zdarzenie przyszłe informując, iż:

* przedmiotowy budynek w części przeznaczonej na działalność tj. poddasze, będzie stanowił środek trwały i będzie amortyzowany. Na parterze będzie część mieszkalna nie mająca nic wspólnego z poddaszem. Na poddasze będą prowadzić schody, które znajdują się w holu.

* garaż jest w obrysie budynku i stanowić będzie jego integralną część. Wykorzystywany będzie dla celów firmowych, jak i prywatnych tj. Wnioskodawczyni będzie tam parkować samochód prywatny i firmowy,

* brama oraz podjazd stanowią obiekty pomocnicze obsługując tylko i wyłącznie ten budynek. Na działce nie ma innych budynków,

* brama, garaż oraz podjazd będą wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności jak na cele prywatne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak rozliczyć koszty wykonania elementów wspólnych dla części mieszkalnej i części przeznaczonej na prowadzenie działalność tj. fundamentów, stropu, dachu i drzwi wejściowych oraz czy np. schody (umieszczone w wiatrołapie), które prowadzą na poddasze (gdzie ma być prowadzona działalności gospodarcza) można w całości zaliczyć w koszty oraz jeżeli w firmie jest samochód, to czy koszty poniesione przy budowie garażu i np. podjazdu oraz bramy można zaliczyć też w koszty firmy.

Zdaniem Wnioskodawczyni koszty budowy elementów wspólnych rozlicza proporcjonalnie do powierzchni części przeznaczonej na działalność gospodarczą, ale według niej można schody odliczyć w całości, ponieważ są tylko i wyłącznie przeznaczone do działalność gospodarczej. Jeżeli garaż, podjazd i brama są tylko i wyłącznie używane w celu parkowania samochodu będącego własnością firmy, to można koszty jego budowy odliczyć w całości.

Zdaniem Wnioskodawczyni wydatki związane z budową domu można wyliczać od dnia odbioru budynku w działalności gospodarczej. Wykorzystywana w działalności gospodarczej część budynku może być amortyzowana, gdyż nie zabraniają tego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny (ustawa o PIT). Dla potrzeb podatkowych, w celu ustalenia prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych bardzo istotne jest właściwe ustalenie wartości początkowej budynku. W jaki sposób ustalić wartości początkową mówi wprost art. 22g ust. 10 ustawy PIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko te, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 powoływanej ustawy i które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzałyby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny, czy pozostaje on nie tylko w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ale również, czy nie stanowi wydatku przeznaczonego na potrzeby osobiste podatnika lub osób trzecich.

Zauważyć należy, iż istnieje grupa wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, gdyż są to wydatki, które ponoszą osoby fizyczne niezależnie od tego czy prowadzą działalność gospodarczą, czy też takiej działalności nie prowadzą. Są to typowe wydatki osobiste, np. wydatki dotyczące zapewnienia sobie, na własne potrzeby odpowiednich warunków mieszkaniowych. Wydatki o charakterze osobistym w szczególności mogą dotyczyć nabycia, wybudowania i utrzymania własnego budynku mieszkalnego (jego części składowych) na cele prywatne. Prywatnego charakteru tego rodzaju wydatków nie zmienia również fakt, iż podatnik może korzystać z pomieszczenia lub znajdujących się w nim rzeczy przeznaczonego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych prowadząc jednocześnie w odrębnym pomieszczeniu działalność gospodarczą.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl cytowanego powyżej art. 22a ust. 1 ww. ustawy, środek trwały, m.in. budynek, podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W konsekwencji, aby wybudowany budynek mógł podlegać amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, musi być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku.

Generalnie należy przyjąć, że budynek lub budowlę można uznać za zdatną do użytku i kompletną z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego.

Stosownie do treści art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

W świetle powyższego środkiem trwałym może być wybudowany budynek mieszkalny, w stosunku do którego podatnik posiada pozwolenie na jego użytkowanie, jeżeli podatnik podejmie decyzję o jego amortyzacji.

O odpowiednim zakwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego bądź niemieszkalnego decyduje w głównej mierze jego przeznaczenie. Budynki mieszkalne wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup należy posiłkować się Klasyfikacją Środków Trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zasady ustalania wartości początkowej, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zawarto w art. 22g ww. ustawy.

Z treści art. 22g ust. 10 ustawy wynika, iż podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Ze złożonego wniosku wywieść należy, iż Wnioskodawczyni w 2011 r. rozpoczęła inwestycję - budowę domu mieszkalnego, w którym będzie prowadzona działalność gospodarczą. W budynku na działalność będzie przeznaczone całe poddasze użytkowe o powierzchni ok. 220 m ^2. Parter, który jest przeznaczony na cele mieszkaniowe inwestora wynosi ok. 220 m ^2. Garaż jest w obrysie budynku i stanowić będzie jego integralną część. Wykorzystywany będzie dla celów firmowych, jak i prywatnych tj. Wnioskodawczyni będzie tam parkować samochód prywatny i firmowy. Brama oraz podjazd stanowią obiekty pomocnicze obsługując tylko i wyłącznie ten budynek. Na działce nie ma innych budynków. Brama, garaż oraz podjazd będą wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności jak na cele prywatne. Wnioskodawczyni ustali wartość początkową na podstawie art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy - właściciele budynków mieszkalnych służących prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli podejmą decyzję o ich amortyzowaniu, mają możliwość wyboru sposobu ustalania ich wartości początkowej według zasady szczególnej, w sposób "uproszczony" uregulowany przepisami art. 22g ust. 10 ww. ustawy.

Budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne, których wartość początkową ustala się w sposób uproszczony nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych. W tym przypadku odpisów dokonuje się w każdym roku podatkowym za okres używania przez właściciela tego składnika majątku, od wartości stanowiącej iloczyn liczby metrów kwadratowych powierzchni użytkowej budynku lub lokalu wynajmowanej, wydzierżawionej lub używanej przez właściciela dla celów jego działalności gospodarczej i kwoty 988 zł.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym przypadku do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni nie będzie mogła zaliczyć bezpośrednio wydatków związanych z budową części wspólnych budynku a także schodów głownie z uwagi na przyjęty przez Wnioskodawczynię sposób ustalenia wartości początkowej określony w art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto wydatki ponoszone przy budowie garażu, bramy i podjazdu nie są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ale również stanowi wydatki przeznaczonego na potrzeby osobiste podatnika co wyklucza zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym poniesione wydatki Wnioskodawczyni winna rozliczyć zaliczając do kosztów uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne ustalone od wartość początkowej przedmiotowego budynku zgodnie z przyjętym przez nią sposobem określenia tej wartości przewidzianym w art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów można zaliczyć jedynie odpisy amortyzacyjne ustalone od wartości stanowiącej iloczyn metrów kwadratowych używanej przez Wnioskodawczynię powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej budynku i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

W konsekwencji ze względu na przyjęty przez Wnioskodawczynię sposób ustalenia wartości początkowej budynku określony w art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponoszone przez nią koszty dotyczące wykonania elementów wspólnych dla części mieszkalnej i części przeznaczonej na prowadzenie działalność tj. fundamentów, stropu, dachu i drzwi wejściowych czy schodów (umieszczonych w wiatrołapie), nie mają one żadnego wpływu ta tak ustaloną wartości początkową.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.