IPPB1/415-201/12-2/KS - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji umów leasingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 29 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji umów leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji umów leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będąc wspólnikiem w spółce jawnej P. poniósł wydatki związane z zawartymi umowami leasingowymi (opłata leasingowa, składka ubezpieczeniowa, raty leasingowe) na samochody wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Ze względu na fakt, iż część tych opłat dotyczyła przyszłych okresów, opłaty te Wnioskodawca zaewidencjonował na koncie rozliczenia międzyokresowe kosztów, celem ich uwzględnienia w kosztach w następnych okresach tj. przez czas trwania umowy leasingowej.

W marcu Wnioskodawca zamierza dokonać cesji dwóch umów leasingowych na rzecz innego podatnika, gdyż występują ze spółki dwaj wspólnicy i samochody te nie będą już potrzebne. Wnioskodawca widzi brak zasadności ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem tych samochodów, a tym samym z umowami leasingowymi. Jedna z umów zawarta została w czerwcu 2011 r. i w tym przypadku Wnioskodawca dokonał ograniczonego odliczenia podatku naliczonego tj. do kwoty 6.000 zł, zaś druga została zawarta w listopadzie 2010 r. zarejestrowana w US do 31 stycznia 2011 r. w tym przypadku podatek naliczony był i jest odliczany w pełnej wysokości. Wobec powyższego koszty ponoszone są w wysokości brutto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien skorygować podatek dochodowy za okres trwania umów ze względu na to, iż w przypadku tych pojazdów okres amortyzacji to 5 lat zaś umowa "leasingu" powinna trwać co najmniej 2 lata, a tak nie będzie ze względu na wcześniejszą cesję oraz czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania tychże cesji pozostałą kwotę kosztów pozostałą do rozliczenia przez okres trwania umów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Poniesione wydatki związane z zawartą umową leasingową nie mogły być kwalifikowane do kosztów bezpośrednich gdyż ich poniesienie bezpośrednio nie generowało po stronie spółki, której jest wspólnikiem przychodu.Skoro więc część opłat zaewidencjonowana została jako koszty przyszłych okresów, to również do celów podatkowych wspomniana część opłat nie podlegała wcześniejszemu zaliczeniu do podatkowych kosztów, zaś w przypadku zakończenia wcześniejszego umów powinny w tym momencie zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego, ponoszone przez leasingobiorcę w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środka trwałego, co do zasady, stanowią u niego koszty uzyskania przychodów, gdy umowa spełnia warunki - została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji - jeżeli jej przedmiotem są podlegające amortyzacji rzeczy ruchome, suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej leasingu.

Według art. 23 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f. podstawowy okres umowy leasingu - to czas, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównają się z wartością początkową środków trwałych.

W przypadku samochodów leasingowanych, normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat. W rezultacie umowa leasingu, której przedmiotem są tego rodzaju środki trwałe, musi wynosić co najmniej 2 lata.Na moment rozwiązania umowy leasingu, leasingobiorca może ująć do kosztów uzyskania przychodów nierozliczoną kwotę wstępnej opłaty leasingowej jak również koszty dotychczas poniesione w okresie trwania tych umów stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Oznacza to, że przy braku wyłączenia wydatku na mocy art. 23 ww. ustawy - możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zależna jest od wykazania przez podatnika istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, bądź źródłem tego przychodu.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23I Rozdziału 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z treści art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Stosownie do treści art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Wskazać jednocześnie należy, iż w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wymienia wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów kosztów odpowiadających wartości już spłaconych rat leasingowych, opłaty wstępnej, czy składek na ubezpieczenie przedmiotu umowy leasingu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż co do zasady, jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku tą umową wydatki w podstawowym okresie z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy czym opłaty leasingowe (w tym opłata wstępna, raty leasingowe, składki na ubezpieczenie) wynikające ze wskazanych we wniosku umów leasingu są kosztami pośrednimi, których poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Nie można ich bowiem bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika

W celu prawidłowego zaliczenia poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z zawartymi umowami leasingu do kosztów uzyskania przychodów oprócz konieczności spełnienia ww. warunków określonych w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy również mieć na uwadze zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne, stwierdzić należy, iż zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wstępną opłatę leasingową, raty leasingowe oraz składki na ubezpieczenie z tytułu zawarcia umów leasingu Wnioskodawca winien zaliczyć poniesione wydatki w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Nadmienić jedynie należy, iż wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Oznacza to, że opłata ta (wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy) winna być przez niego zaliczona w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczania w czasie.

Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23a-23I cyt. ustawy określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy. W następstwie dokonanej cesji umowy leasingu (zawartej pierwotnie z innym podmiotem gospodarczym - cedentem), cesjonariusz przejmuje wyłącznie prawa i obowiązki cywilnoprawne dotychczasowego leasingobiorcy (korzystającego). Nie przejmuje natomiast praw i obowiązków o charakterze podatkowym.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, iż Wnioskodawca będąc wspólnikiem w spółce jawnej poniósł wydatki związane z zawartymi umowami leasingowymi (opłata leasingowa, składka ubezpieczeniowa, raty leasingowe) na samochody wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ część tych opłat dotyczyła przyszłych okresów, opłaty te będą uwzględnienie w kosztach w następnych okresach tj. przez czas trwania umowy leasingowej. Z uwagi fakt, iż ze spółki występują dwaj wspólnicy Wnioskodawca zamierza dokonać cesji dwóch umów leasingowych na rzecz innego podatnika.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż cesja umów leasingu na innym podmiot co do zasady nie powoduje konieczności dokonania korekty prawidłowo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu zawartych umów leasingu. Z uwagi jednak na okoliczność, iż w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca nieprawidłowo rozliczał część opłat związanych z zawartymi umowami leasingu (rozliczał je proporcjonalnie do czasu trwania umów leasingu a nie w dacie poniesienia) winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o tę część wydatków. W konsekwencji Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie w momencie dokonania cesji umów leasingu Wnioskodawca nie będzie uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pozostałej kwoty wydatków, gdyż wydatki te jak już wskazano należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.