IPPB1/415-200/12-2/MS - Określenie skutków podatkowych związanych z dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na prowadzenie przedszkola niepublicznego, w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 29 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją od jednostki samorządu terytorialnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją od jednostki samorządu terytorialnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której (m.in.) prowadzi niepubliczne przedszkole i otrzymuje dofinansowanie (dotacje), co miesiąc na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty z przeznaczeniem na dofinansowanie wydatków związanych z funkcjonowaniem przedszkola. Wielkość dotacji uzależniona jest od ilości dzieci w przedszkolu. Urząd Gminy przydzielający dotację nie określa w ścisły sposób i jednoznaczny sposób w jaki sposób i na jakie konkretne cele ma być dotacja wydatkowana. Różnorodny charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności przedszkola nie pozwala na wyodrębnienie które wydatki pokryte są z wypłat rodziców, a które sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy. Dotacja przekazywana jest (z dołu) tj. pod koniec miesiąca za dany miesiąc. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa sięga koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z przychodów wolnych od podatku, między innymi z dotacji budżetowej. W ramach prowadzonej działalności polegającej (m.in.) na prowadzeniu przedszkola ponoszone są koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami wolnymi od podatku i nie jest możliwe w praktyce wiarygodne ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów opodatkowanych lub zwolnień. Jednostka do 31 grudnia 2011 r. (z wyboru) prowadziła dokumentację rachunkową w postaci księgi rachunkowej, a od 1 stycznia 2012 r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, rozliczając podatek dochodowy kwartalnie według podatku liniowego 19%. Do końca 31 grudnia 2011 r. jednostka ewidencjonowała w księgach rachunkowych na wyodrębnionych kontach księgowych przychody (tj. dotację z Urzędu Gminy i wpłaty od rodziców) oraz koszty pokrywane z ww. źródeł przychodów. Na koniec kwartału ustalając zaliczki na podatek dochodowy, wyłączana przychodów bilansowych otrzymane dotacje i z kosztów bilansowych kwotę odpowiadającą kwocie otrzymanych dotacji zwolnionych od opodatkowania.

Od 1 stycznia 2012 r. jednostka prowadzi ewidencję całokształtu swojej działalności w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stosując system ewidencji, polegający na bieżącym dokonywaniu pojedynczych zapisów kwot przychodów ze sprzedaży, zakupu towarów i materiałów oraz innych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w dniu ich ewidencji (poniesienie). Na koniec m-ca I/2012 jednostka otrzymała dotację z Urzędu Gminy za m-c I/2012 r., która korzysta ze zwolnienia i nie jest ujmowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Znając wielkość dotacji nie jest w stanie określić które już zaewidencjonowane wydatki pokryte są z wpłat rodziców a które sfinansowane z dotacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków. Od tej zasady zostały przewidziane wyjątki. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129.

Z uwagi że w prowadzonej działalności nie ma praktycznej możliwości określenia które wydatki zostały pokryte z dotacji zwolnionych od podatku, a które z opodatkowanych wpłat rodziców a dotacja przekazywana jest na ogólne cele związane z prowadzeniem niepublicznego przedszkola i Urząd Gminy nie określa konkretnego sposobu wydatkowania dotacji. Biorąc powyższe pod uwagę i w związku z brakiem jednoznacznych możliwości określenia kosztów niepublicznego przedszkola przypadających na poszczególne źródła przychodów i opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania zastosowanie powinna znaleźć zasada określona art. 22 ust. 3 i 3a ustawy, w myśl której koszty ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W oparciu o tę zasadę koszty proporcjonalnie do otrzymanej dotacji nie powinny być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub o koszty te powinno się korygować koszty podatkowe ustalając wynik podatkowy w księgach rachunkowych i PKPiR.

Ad. 2

Stosując zasady określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednostka z chwilą uzyskiwanych przychodów lub ponoszonych kosztów jest zobowiązana dokonywać bieżącej ich ewidencji. Dopiero na koniec każdego miesiąca i po otrzymaniu dotacji znane są wielkości na podstawie których jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów.

W oparciu o zasadę określoną w art. 22 ust. 3 i 3a wyliczając koszty proporcjonalnie do otrzymanej dotacji jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów należy dokonać zbiorczej korekty wartości kosztów ze znakiem minus w poszczególnych kolumnach kosztów w PKPiR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika zatem generalna zasada konieczności zaliczenia dotacji i innych określonych w tym przepisie przysporzeń nie przeznaczonych na cele inwestycyjne do przychodów podatkowych. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli w związku z prowadzeniem punktu przedszkolnego Wnioskodawca otrzymuje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że w myśl ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, (na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem punktu przedszkolnego, które zostały sfinansowane ("pokryte") otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym.

Wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawca ponosi wydatki, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a cytowanej ustawy.

Zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione a dopiero później zrefundowane np. z dotacji, (podobnie wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt. I SA/Go 457/09).

Zatem po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Reasumując, otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem punktu przedszkolnego jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy. Ponadto po otrzymaniu dotacji Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.