IPPB1/415-197/08-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2008 r. (data wpływu 13 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dwie osoby fizyczne, z których każda prowadzi własną działalność gospodarczą i jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zakłada na czas nieograniczony spółkę cywilną dla prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach umowy spółki cywilnej wspólnicy wnoszą do spółki wkłady w postaci oddania do używania zgodnie z art. 862 Kodeksu cywilnego:

* pomieszczeń o wartości rynkowej 300.000,00 zł,

* maszyn do produkcji skarpet o wartości rynkowej 112.000,00 zł.

Na podstawie aneksu do umowy spółki cywilnej każdy ze wspólników wnosi do spółki wkład pieniężny w wysokości 50.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pomieszczenia i maszyny oddane spółce cywilnej do używania zgodnie z art. 862 Kodeksu cywilnego mogą być ujęte w księgach podatkowych jako środki trwałe spółki i tam amortyzowane, czy też powinny pozostać w księgach podatkowych dotychczasowych przedsiębiorstw poszczególnych wspólników i być amortyzowane jako środki trwałe oddane do używania spółce.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 22c, są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji podlegają, co do zasady, środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika (z wyjątkiem przedmiotów umowy leasingu finansowego amortyzowanych przez korzystającego).

Aby warunek ten został spełniony, wspólnik powinien wnieść ten składnik majątkowy jako wkład do spółki. W przeciwnym razie środek trwały nie może być amortyzowany przez spółkę.

Uzależnienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych obciążających koszty podatkowe od wniesienia własności środka trwałego do spółki cywilnej podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 6/2001, w której stwierdził, że:

wniesienie takiego środka trwałego jako wkładu do spółki cywilnej będzie "zobowiązaniem się" wspólnika do osiągnięcia w ramach spółki "wspólnego celu gospodarczego", o jakim mowa w art. 860 § 1 k.c., a jednocześnie stanowić będzie wyraz "przeznaczenia" takiego środka na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego (w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą, (...) lub przeznaczenia go do oddania w używanie (w ramach działalności spółki) na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Cech takich, uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nie będą miały środki, które będąc co prawda własnością lub współwłasnością wspólników spółki cywilnej, nie zostały wniesione jako wkład do spółki w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników.

Natomiast WSA w Szczecinie w wyroku z 3 lutego 2005 SA/Sz 2163/03 stwierdził, że podlegającymi odpisom amortyzacyjnym środkami trwałymi stanowiącymi własność lub współwłasność podatnika mogą być te środki trwałe, które wspólnik będący ich właścicielem lub współwłaścicielem wniesie jako wkład do spółki.

Stan faktyczny będący podstawą wniesienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc sytuacja w której budynki i maszyny zostały wniesione tylko do używania (zgodnie z art. 862 Kodeksu cywilnego), nie spełnia warunku dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Mając na uwadze cytowany wyżej przepis należy stwierdzić, iż składnik majątku staje się środkiem trwałym dopiero wówczas, gdy spełnia warunki określone w art. 22a ust. 1 ustawy.

W przypadku spółki cywilnej warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy dotyczą wszystkich wspólników. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

W myśl bowiem § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązane są prowadzić osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. W związku z powyższym, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki).

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zgodnie z treścią art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego - wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego - regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy - w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Aby uznać, że pomieszczenia i maszyny stanowią własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki cywilnej chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki winni go wnieść do spółki w formie aportu. Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Nawet zatem w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy go wnieść do spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Może to nastąpić w samej umowie spółki, z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej.

Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (umowy spółki lub aneksu do umowy) - stosownie do przepisu art. 158 w związku z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego), co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne. Bowiem tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały tej spółki podlegający amortyzacji. Dlatego też przeniesienie na spółkę cywilną nieruchomości na podstawie aneksu do umowy spółki bez zachowania formy aktu notarialnego - nie rodzi skutków prawnych w postaci faktycznego przeniesienia prawa własności nieruchomości na spółkę. Przeto aby spółka cywilna mogła wprowadzić do ewidencji ww. nieruchomość i dokonywać od jej wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, musiałoby uprzednio nastąpić przeniesienie jej własności na spółkę w formie aktu notarialnego, z którego jasno wynikałoby, że nieruchomość ta stanowi współwłasność łączną wspólników spółki. Wówczas, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w cytowanym wcześniej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka cywilna miałaby prawo uznać tę nieruchomość za środek trwały i amortyzować ją zgodnie z przepisami art. 22h - 22 m cytowanej ustawy.

Reasumując, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wspólnicy spółki cywilnej wnoszą do spółki wkłady w postaci oddania do używania pomieszczenia i maszyny. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż oddane do przez wspólników do używania spółce cywilnej pomieszczenia i maszyny nie stanowią majątku tej spółki, a zatem nie mogą być przez spółkę amortyzowane.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.