IPPB1/415-184/14-5/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 maja 2014 r. nr IPPB1/415-184/14-2/KS oraz pismem z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna posiadająca rezydencję podatkową na terytorium RP (zwany dalej Podatnikiem albo OF) zamierza nabyć 100% udziałów w spółce z o.o. z siedzibą na terytorium RP (dalej zwana SPV). W przyszłości rozważa przekształcenie SPV w spółkę jawną (dalej SPJ), której jednym ze wspólników zostałby Podatnik.

SPV będzie 100% udziałowcem w spółce prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej CypCo), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. Majątkiem CypCo są certyfikaty inwestycyjne polskiego funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych (dalej Certyfikaty inwestycyjne).

W przyszłości, w związku z planowanymi operacjami gospodarczymi, SPV może stać się wierzycielem CypCo (wierzytelność może powstać np. jako roszczenie o wypłatę dywidendy albo w wyniku innej transakcji) (dalej Wierzytelność SPV wobec CypCo).

W zależności od globalnej sytuacji gospodarczej oraz potrzeb inwestycyjnych CypCo dokona zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych. W zakresie tych działań partnerem transakcyjnym CypCo może być SPV. Właśnie w zakresie podatkowych konsekwencji możliwych form rozliczeń transakcji z CypCo pojawiły się wątpliwości po stronie Podatnika.

Jeśli CypCo dokona sprzedaży Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz SPV to powstała wówczas z tego tytułu wierzytelność CypCo wobec SPV o zapłatę ceny sprzedaży (dalej Wierzytelność CypCo wobec SPV, może zostać potrącona z Wierzytelnością SPV wobec CypCo przy założeniu dokonania ewentualnej dopłaty przez CypCo albo SPV (w zależności od tego, której strony wierzytelność miałaby niższą wartość nominalną).

Jeśli w międzyczasie Certyfikaty Inwestycyjne staną się własnością innego podmiotu (dalej PolCo) to wówczas SPV zakupi Certyfikaty Inwestycyjne od PolCo. Jeśli SPV będzie posiadać wierzytelność wobec PolCo (dalej Wierzytelność SPV wobec PolCo) to wówczas zapłata za Certyfikaty Inwestycyjne nastąpi poprzez potrącenie wierzytelności z umowy sprzedaży Certyfikatów Inwestycyjnych (dalej Wierzytelność PolCo wobec SPV) z wierzytelnością SPV wobec PolCo przy założeniu dokonania ewentualnej dopłaty przez PolCo albo SPV (w zależności od tego, której strony wierzytelność miałaby niższą wartość nominalną).

Reasumując na moment przekształcenia SPV w SPJ w skład majątku SPV mogą wchodzić więc Certyfikaty Inwestycyjne.

W przyszłości SPJ może dokonać odpłatnego zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych.

W związku z powyższym Podatnik powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań w zakresie zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej także u.p.d.o.f. albo Ustawą o PIT).

Pismem z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 maja 2014 r. nr IPPB1/415-184/14-2/KS, Wnioskodawca uzupełnił opisane zdarzenie przyszłe oraz uzupełnił wniosek o brakujący podpis.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

* SPJ będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu i zbywaniu we własnym imieniu i na własną rzecz instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi takich jak akcje spółek akcyjnych (w szczególności akcje spółek notowanych na GPW), obligacje oraz certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Działalność spółki jawnej będzie obejmować także długoterminowe nabywanie instrumentów finansowych mające na celu uzyskanie korzyści z oczekiwanego wzrostu wartości tych instrumentów (taki będzie też cel nabycia Certyfikatów Inwestycyjnych). Działalność gospodarcza obejmująca nabywanie i zbywanie we własnym imieniu i na własną rzecz instrumentów finansowych będzie stanowiła realizację przedmiotu działalności gospodarczej tej spółki co oznacza, że instrumenty finansowe stanowić będą w bilansie spółki jawnej krótkoterminowe albo długoterminowe aktywa finansowe. Większość Certyfikatów Inwestycyjnych zostanie zakwalifikowana jako długoterminowe aktywa finansowe, zaś niewielka część będzie zakwalifikowana jako krótkoterminowe aktywa finansowe.

Ponadto pismem z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) dokonał sprostowania przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jak w przypadku odpłatnego zbycia przez SPJ Certyfikatów Inwestycyjnych, które zostały nabyte od CypCo przez poprzednika prawnego SPJ czyli SPV na podstawie umowy sprzedaży i rozliczone poprzez potrącenie Wierzytelności CypCo wobec SPV i Wierzytelności SPV wobec CypCo określić koszt uzyskania przychodu po stronie OF: jako wspólnika SPJ.

2. Jak w przypadku odpłatnego zbycia przez SPJ Certyfikatów Inwestycyjnych, które zostały nabyte od PolCo przez poprzednika prawnego SPJ czyli SPV na podstawie umowy sprzedaży i rozliczone poprzez potrącenie Wierzytelności SPV wobec PolCo i Wierzytelności PolCo wobec SPV określić koszt uzyskania przychodu po stronie OF jako wspólnika SPJ.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art, 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek, tylko wówczas, gdy został on poniesiony przez niego albo jego poprzednika prawnopodatkowego czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) podatnika albo jego poprzednika prawnopodatkowego. Potwierdzeniem tej tezy jest zasada sukcesji podatkowej wyrażonej w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji Podatkowej.

W przedmiotowej sytuacji zasada sukcesji oznacza, że SPJ będzie mogła przy zbyciu Certyfikatów Inwestycyjnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu cenę ich nabycia określoną w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy SPV a CypCo, o ile cena ta została przez SPV faktycznie zapłacona. Rozliczenie płatności i umowy sprzedaży Certyfikatów Inwestycyjnych nastąpi w formie potrącenia Wierzytelności CypCo wobec SPV i Wierzytelności SPV wobec CypCo oraz ewentualnej dopłaty pieniężnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że "ustawa podatkowa" nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej czy też celowościowej. Określenia "zapłata" należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. II FSK1183/08). W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapiały (por. K Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego Wydawnictwo C.H. Beck) Warszawa 1999. s. 1191).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada, sygn. IBPB1/2/423-892/09/AM "na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym".

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dnia 29 września 2009 r., sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r., sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS.

Z powołanych pism wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zaplata. W przedmiotowej sprawie SPV, którego SPJ będzie następcą prawnym i podatkowym, w celu "zapłaty" CypCo za nabywane Certyfikaty Inwestycyjne dokona potrącenia przysługującej mu wierzytelności wobec CypCo z wierzytelnością CypCo z tytułu sprzedaży Certyfikatów Inwestycyjnych oraz ewentualnie dokona dopłaty pieniężnej. Oznacza to, że "ceną" płaconą przez SPV za Certyfikaty Inwestycyjne będzie wartość nominalna wierzytelności SPV wobec CypCo powiększona od ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez SPV albo pomniejszoną o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez CypCo. W rezultacie, w przypadku zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych przez SPJ kosztem uzyskania przychodu będzie cena określona w umowie sprzedaży zawartej przez SPV z CypCo czyli wartość nominalna Wierzytelności SPV wobec CypCo powiększona od ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez SPV albo pomniejszoną o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez CypCo.

Ad. 2

W przedmiotowej sprawie SPV, którego SPJ będzie następcą prawnym i podatkowym, w celu "zapłaty" PolCo za nabywane Certyfikaty Inwestycyjne dokona potrącenia przysługującej mu wierzytelności wobec PolCo z wierzytelnością PolCo z tytułu sprzedaży Certyfikatów Inwestycyjnych oraz ewentualnie dokona dopłaty pieniężnej. Oznacza to, że "ceną" płaconą przez SPV za Certyfikaty Inwestycyjne będzie wartość nominalna wierzytelności SPV wobec PolCo powiększona od ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez SPV albo pomniejszoną o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez PolCo. W rezultacie, w przypadku zbycia Certyfikatów inwestycyjnych przez SPJ kosztem uzyskania przychodu będzie cena określona w umowie sprzedaży zawartej przez SPV z PolCo czyli wartość nominalna Wierzytelności SPV wobec PolCo powiększona od ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez SPV albo pomniejszoną o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez PolCo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Wyjaśnić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z tytułu dokonywania przez tą spółkę transakcji odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemajacej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy a poniesione koszty uzyskania przychodów należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234 poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Zatem certyfikaty inwestycyjne zaliczane są do papierów wartościowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie odpłatne zbycie przez spółkę jawną, (powstałą z przekształcenia spółki z o.o.), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych będzie odbywało się w ramach wykonywanej przez spółkę jawną w zakresie obrotu certyfikatami inwestycyjnymi pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży proporcjonalnie do udziału w spółce, stanowił będzie u Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, że nie tylko przychody ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji przez spółkę osobową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Przy czym nadmienić należy, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej - osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie mamy do czynienia z tym samym podmiotem zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę przekształconą - spółkę jawną certyfikatów inwestycyjnych należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Należy zatem ustalić faktycznie poniesione wydatki na ich nabycie. Kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych będą koszty historyczne tj. wydatki faktycznie poniesione przez spółkę z o.o. na nabycie certyfikatów inwestycyjnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą kwestii w jaki sposób w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez spółkę jawną (powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) należy ustalić wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych od dłużnika (dłużników), jeżeli wierzytelność dłużnika (dłużników) wobec spółki z o.o. zostanie potrącona z wierzytelnością spółki z o.o. wobec dłużnika (dłużników) z możliwością ewentualnych dopłat w zależności od tego, której strony wierzytelność miałby niższą wartość.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugą, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się na wzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, że potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w formie potrącenia wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki faktycznie poniesione, a więc wartość potrąconej wierzytelności (spółki z o.o. wobec spółki prawa cypryjskiego lub innego podmiotu) powiększona lub pomniejszona o ewentualne dopłaty pieniężne.

Podsumowując w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych (certyfikatów inwestycyjnych), a spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o. dokona takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany przychód (dochód) będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki osobowej. Jednocześnie zachowując zasadę sukcesji określoną w powołanych powyżej przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych będą koszty historyczne (tekst jedn.: wydatki faktycznie poniesione przez spółkę z o.o. na nabycie certyfikatów inwestycyjnych). Poniesione koszty uzyskania przychodów należy ustalić stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego mającego miejsce w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.