IPPB1/415-180/09/12-7/S/EC - Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu spłaty udziału kapitałowego w spółce osobowej w części nabytej w drodze dziedziczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1893/09 (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2009 r. (data wpływu 20 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wartości udziału kapitałowego przysługującego spadkobiercom zmarłego wspólnika:

* w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu spłaty udziału kapitałowego w części nabytej w drodze dziedziczenia - jest nieprawidłowe,

* w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu spłaty udziału kapitałowego oraz zwolnień przedmiotowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wartości udziału kapitałowego przysługującego spadkobiercom zmarłego wspólnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 czerwca 2008 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy - wspólnik H. Spółki Jawnej. W dniu 16 września 2008 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, które uprawomocniło się w dniu 8 października 2008 r. W postanowieniu Sąd stwierdził, iż spadek po zmarłym nabywa na podstawie ustawy Wnioskodawca oraz dwoje innych spadkobierców - po 1/3 każdy.

Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku zostało zgłoszone przez spadkobierców właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W skład spadku wchodziło również prawo do udziału kapitałowego w spółce osobowej, przy czym w drodze spadku Wnioskodawca nabył jedynie 1/3 z jego połowy, bowiem połowa udziału przynależała do małżonki zmarłego w ramach ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej (wkład wniesiony do Spółki przez Spadkodawcę w trakcie trwania związku małżeńskiego pochodził z majątku wspólnego małżonków). Zgodnie z § 10 umowy spółki: "W razie śmierci wspólnika Spółka nie ulega rozwiązaniu. Na miejsce zmarłego Wspólnika wchodzą jego spadkobiercy." W dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku Wnioskodawca oraz pozostali spadkobiercy oświadczyli jednak, iż rezygnują z przysługującego im prawa do wstąpienia do spółki w charakterze wspólnika na mocy art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Spadkobiercy wnieśli jednocześnie o wypłatę udziału kapitałowego spadkodawcy na podstawie art. 65 § 3 k.s.h. obliczonego zgodnie z przepisami art. 65 § 1 k.s.h. W oparciu o wycenę wartości Spółki, sporządzoną na zlecenie Spółki i Spadkobierców na dzień 31 października 2008 r. przez biegłego rewidenta, w dniu 1 grudnia 2008 r., strony przyjęły wartość rynkową udziału kapitałowego spadkobiercy w kwocie 1.315.727,43 zł. Zmarły wspólnik wniósł do spółki wkład w wysokości 283.333 zł. Wnioskodawca rozważa zawarcie z H. Sp. j. umowy o spłatę udziału kapitałowego, na mocy której spółka zobowiąże się do wypłaty Wnioskodawcy oraz pozostałym spadkobiercom - zgodnie z udziałami - udziału kapitałowego w dwóch ratach tj.:

* I rata w kwocie 120.000 zł w terminie do dnia 31 czerwca 2009 r., oraz

* II rata w kwocie 1.195.727,43 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r.

Pismem z dnia 13 maja 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych spłaty udziału kapitałowego, w części nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie odnośnie pytań nr 2 i 3.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1)

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.c.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 k.c.). W myśl art. 924 K.c, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tego Kodeksu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Stosownie do treści art. 1035 k.c. jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu. W myśl art. 64 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określonego w dalszej części skrótem k.s.h.), pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Jeżeli zaś umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas zgodnie z art. 60 k.s.h. do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę.

W opisanej we wniosku sytuacji śmierć wspólnika nie powoduje likwidacji działalności w formie spółki jawnej, gdyż zgodnie z umową spółki, w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu. Jednocześnie jednak zauważyć należy, iż działalność spółki nie była i nie będzie kontynuowana ze spadkobiercami zmarłego wspólnika; nie skorzystali oni bowiem prawa do przystąpienia do spółki. Nie przechodzą zatem w tym wypadku na spadkobiercę prawa i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego (prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw, prawo udziału w zysku obowiązek uczestniczenia w stratach), które mają swoje źródło w stosunku spółki, lecz jedynie prawo do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce ustalanego zgodnie z art. 65 k.s.h. Podstawą nabycia tego udziału jest w tym wypadku dziedziczenie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Stosownie do powyższego, opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie spadku, w tym nabycie przez spadkobiercę prawa do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce. W myśl natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro nabycie prawa do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co też Wnioskodawca zgłosił dla celów podatku od spadków i darowizn właściwemu organowi podatkowemu, w konsekwencji przychód ten jest wyłączony od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Zauważyć przy tym należy, że udział kapitałowy w spółce osobowej, ustalony w sposób określony w powołanym wyżej przepisie art. 65 k.s.h., obejmuje nie tylko zwrot wniesionych do tej spółki przez dotychczasowego wspólnika wkładów, lecz także nadwyżkę majątkową w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. W tym miejscu zwrócić należy jednak uwagę, iż przyrost majątku spółki osobowej dokonuje się sukcesywnie i sukcesywnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie Wnioskodawcy do uiszczenia podatku dochodowego od całkowitej kwoty spłaty udziału kapitałowego w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Zwrot majątku spółki nie zawsze skutkować powinien zatem powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody spółki uzyskane w czasie jej trwania podlegają opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegała będzie jedynie różnica (nadwyżka) między kwotą wypłaconą Wnioskodawcy tytułem udziału kapitałowego, a wartością wniesionego do spółki przez zmarłego wspólnika wkładu, który obejmuje nie tylko wkład pierwotnie wniesiony przez wspólnika (283 333 zł), ale również zysk pozostawiony w spółce, który został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania zainwestowanego kapitału.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2004 r. (sygn. akt FSK 594/04), w którym odnosząc się do wypłaty udziału kapitałowego w spółce osobowej uznał, iż zwrot przypadającego wspólnikowi udziału w majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w części dotyczącej zysku zatrzymanego w spółce, który został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko prezentuje również administracja podatkowa (por. przykładowo postanowienie z dnia 30 sierpnia 2006 r., o sygn. IIUSpbIB/415-63/159b/55/06 czy postanowienie z dnia 2 sierpnia 2006 o sygn. 1435/FD1/415-36/06/GW oraz najbardziej aktualne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 stycznia 2009 r. sygn. ITPB1/415-699/08/MM).

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy osiągnięte w przyszłości przez niego środki pieniężne tytułem spłaty przypadającego mu udziału kapitałowego nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej. Środki te nie będą bowiem związane prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, lecz stanowiły będą jedynie wypłatę kapitału spółki. Środki te nie stanowią udziału w dochodzie spółki, lecz stanowią spłatę udziału w majątku spółki. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, środki te należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio art. 18 tej ustawy. Stosownie do postanowień powyższych przepisów, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W świetle zaś art. 18 powyższej ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Na uwagę zasługuje fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej praw majątkowych, a katalog zawarty w art. 18 nie jest katalogiem zamkniętym, na co wskazuje przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "w szczególności". Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem,"prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnione jest, bez stosowania w tym zakresie jakichkolwiek nadużyć interpretacyjnych, zaliczenie do niego innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w przepisie art. 18 ww. ustawy (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r. SA/Sz 775/98, wyrok NSA z dnia 28 maja 1997 r. I SA/Ka 102/96, postanowienie z dnia 19 kwietnia 2006 r. o sygn. PBI-2/4117/IS/IN oraz z 7 lutego 2006 r. o sygn. I/415-101/05). W piśmiennictwie podkreśla się, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego (par. przykładowo K. Pietrzykowski: Kodeks cywilny. Komentarz, t. I. Warszawa 1999,5. 129). Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Klasyfikacja praw majątkowych może być dokonywana według bardzo różnych kryteriów, w zależności od celów stawianych przez ustawodawcę. W świetle postanowień art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawa majątkowe, z których przychody podlegają opodatkowaniu można podzielić na dwie zasadnicze grupy: przychody z wykonywania praw majątkowych i przychody z odpłatnego zbycia tych praw. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce jawnej są prawami majątkowymi należącymi do pierwszej z kategorii wymienionych praw majątkowych. Ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Uznając, iż przychód z tytułu udziału kapitałowego w spółce jest przychodem z tytułu praw majątkowych, wskazać należy, iż podatek od tego przychodu winien być uiszczony w terminie rozliczenia podatku dochodowego za miesiąc, w którym Wnioskodawca uzyska przychód stanowiący spłatę udziału kapitałowego, a nie zaś za miesiąc, w którym przychód ten będzie należny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-180/09-4/AG z dnia 16 czerwca 2009 r., w której uznał, iż w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu spłaty udziału kapitałowego oraz ustalenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, natomiast w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu spłaty udziału kapitałowego za prawidłowe.

Interpretacja została doręczona przedstawicielowi ustawowemu reprezentującemu Wnioskodawcę w dniu 22 czerwca 2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 5 lipca 2009 r. (data wpływu 8 lipca 2009 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 21 sierpnia 2009 r. Nr IPPB1/415-180/08-6/AG (doręczenie w dniu 29 sierpnia 2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 24 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-180/09-4/AG z dnia 16 czerwca 2009 r. uznającej stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu spłaty udziału kapitałowego oraz ustalenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1893/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wnioskodawcy na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r. Nr IPPB1/415-180/09-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznającą stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Sąd wskazał, iż niezasadny jest przede wszystkim podstawowy i najdalej idący zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i oparty na twierdzeniu, iż na podstawie tego przepisu, do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego - nie znajdą zastosowania przepisy u.p.d.o.f.

Powyższy przepis stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Sąd podniósł, iż Skarżący uzasadniając powyższy zarzut i przedstawiając istotę problemu stwierdził, iż kluczowym zagadnieniem z punktu widzenia skutków podatkowych opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzenia jest rozstrzygnięcie kwestii, co w analizowanym stanie faktycznym stanowiło przedmiot nabycia w drodze spadku.

(...)".

Dalej w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w skardze Skarżący po przeanalizowaniu powołanych przepisów k.c. i k.s.h. oraz relacji, które pomiędzy nimi zachodzą, udzielając odpowiedzi na postawione na wstępie uzasadnienia skargi pytanie (zacytowane wyżej) stwierdza m.in. "W drodze dziedziczenia nie przeszły zatem w tym wypadku na spadkobiercę prawa i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego (prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw, prawo udziału w zysku i obowiązek uczestniczenia w stratach), które mają swoje źródło w stosunku spółki, lecz jedynie majątkowe prawo do wypłaty przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce, ustalanego zgodnie z art. 65 k.s.h." Następnie Skarżący raz jeszcze podkreśla, iż "spadkobiercy (...) nie nabyli prawa do udziału kapitałowego w spółce jawnej, ale prawo do wypłaty równowartości udziału na dzień śmierci wspólnika spółki (...)".

Natomiast odmienne było stanowisko przedstawione przez Skarżącego we wniosku. Sąd wskazał, iż odnosząc je do przedstawionego w tym wniosku zdarzenia przyszłego Skarżący wskazywał, iż "nie przechodzą zatem w tym wypadku na spadkobiercę prawa i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego (prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw, prawo udziału w zysku, obowiązek uczestniczenia w stratach, które mają swoje źródło w stosunku spółki, lecz jedynie prawo do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce, ustalanego zgodnie z art. 65 k.s.h. Podstawą nabycia tego udziału jest w tym przypadku dziedziczenie."

Ponadto Sąd wskazał, iż także w zawartym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego mowa była wyraźnie i jednoznacznie o tym, iż "w skład spadku wchodziło również prawo do udziału kapitałowego w spółce osobowej". Ponadto przytoczono tam § 10 umowy spółki, który stanowił, że w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu, a na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą spadkobiercy.

Zdaniem Sądu, gdyby więc ograniczono się do realizacji wariantu wynikającego z powyższego zapisu umowy, nie decydują się na przyjęcie odmiennych rozwiązań, to istotnie można by mówić o tym, iż zdarzenie takie zamykałoby się jedynie w kręgu stosowania przepisów u.p.s.d. Zdaniem Sądu, z powyższego wynika więc w sposób jednoznaczny, iż we wniosku o wydanie interpretacji, zarówno w zawartym tam opisie zdarzenia przyszłego, jak i stanowisku własnym Skarżącego mowa była o nabytym w drodze spadkobrania prawie do udziału kapitałowego w spółce.

Sąd podniósł, iż ze wskazanych wyżej względów, argumentacja przedstawiona w skardze na poparcie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegająca na negowaniu nabycia przez Skarżącego prawa do udziału kapitałowego w spółce jawnej, już z tego powodu, iż oparta była na założeniu odbiegającym od opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie mogła zasługiwać na akceptację.

Za prawidłowe, zdaniem Sądu, należy zatem uznać stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, iż w przypadku opisanym przez Skarżącego mamy do czynienia z inną sytuacją, niż tylko nabycie spadku, a realizacja prawa majątkowego nie podlega wyłączeniu, o którym mowa art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie jest bowiem przychodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.s.d. Obie operacje, a więc zarówno nabycie udziału w spółce jawnej, jak i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Natomiast, zdaniem Sądu, za uzasadniony należy uznać drugi zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Sąd nie podzielił wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska Ministra Finansów, że ze zwolnienia określonego w powyższym przepisie może korzystać jedynie podatnik, który uprzednio wniósł wkład do spółki, a następnie otrzymuje jego zwrot. Sąd wskazał, iż według Ministra Finansów, niezbędnym warunkiem korzystania z tego zwolnienia jest uprzednie wniesienie do spółki wkładu. Zwrot wkładu może dotyczyć tylko osoby, która go wniosła, zaś w niniejszej sprawie wkład w wysokości 283.333 zł nie jest wkładem wniesionym przez Skarżącą (lub innego spadkobiercę).

W dalszej części Sąd wskazał, iż sądząc z tego dosyć lakonicznego uzasadnienia, Minister Finansów opiera swoje stanowisko w powyższym zakresie na wykładni językowej tego przepisu, a zwłaszcza użytego w nim określenia "zwrot".

W potocznym rozumieniu przez "zwrot" w tym znaczeniu, w jakim wyraz ten użyty został w powyższym przepisie, rozumie się "oddanie, zwrócenie czegoś, spłata, np. zwrot długu, pożyczki, wypożyczonych książek, nart. Upominać się u kogoś o zwrot czegoś. Żądać, domagać się zwrotu czegoś" (zob. Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, wyd. PWN, tom III). W tak podanej słownikowej definicji i przykładowo wskazanych funkcjach tego wyrazu w języku potocznym, nie mieści się tożsamość podmiotowa.

Zdaniem Sądu, równie dobrze można więc twierdzić, iż zwrot czegoś udostępnionego, wydanego czasowo, pożyczonego przez kogoś może mieć miejsce do rąk innej osoby (np. osoby uprawnionej do odbioru czegoś).

Tak więc, w ocenie Sądu, względy wykładni językowej nie przesądzają, aby zwrot wkładu musiał nastąpić na rzecz podmiotu, który wkład ten wniósł i aby na gruncie tego przepisu nie było możliwe dokonanie zwrotu wkładu spadkobiercom osoby, która wniosła wkład do spółki osobowej.

Sąd wskazał, iż nie dostrzega również argumentów i powodów, które mogłyby wynikać z innego rodzaju wykładni, przemawiających za przyjęciem stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów. W ocenie Sądu, stanowisko takie w sposób nieuzasadniony dyskryminuje spadkobierców. Sąd nie dostrzegł racji, aby zasadnym było przyjęcie, iż w przypadku, jeżeli np. na zasadach określonych w k.s.h. występuje ze spółki sam wspólnik, mógł on korzystać z powyższego przepisu i poprzez zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia pomniejszyć lub nawet uniknąć opodatkowania, a w przypadku spadkobierców wspólnika miałoby być to niemożliwe. Sąd podniósł, iż jakkolwiek spadkobierca nie wniósł sam wkładu do spółki osobowej, niemniej wstępując w ogół praw majątkowych i obowiązków zmarłego w odniesieniu do tych praw i obowiązków uzyskuje pozycję prawną odpowiadającą pozycji prawnej zmarłego.

W ocenie Sądu, użyte w poszczególnych artykułach rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej sformułowanie nawiązujące do wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki - należy rozumieć możliwie szeroko, z uwzględnieniem celu i funkcji tych regulacji.

Regulacje te mają z założenia charakter ogólny, siłą rzeczy nie mogą więc one odnosić się w sposób szczegółowy do poszczególnych, bardzo zróżnicowanych instytucji prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, celem i istotą tych regulacji jest to, aby w przypadku wystąpienia przewidzianych w nich zdarzeń, w zakresie określonym w tych przepisach, następca prawny mógł wstąpić we wszelkich przewidziane w przepisach prawa podatkowego i rozumiane szeroko prawa i obowiązki. Przy czym, przez wstąpienie w prawa należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów). Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby spadkobrania, czy też innych określonych w tych przepisach zdarzeń w ogóle nie było (oczywiście z zachowaniem sformułowanych wprost w tych przepisach ograniczeń i wyłączeń).

W opinii Sądu, tylko takie szerokie rozumienie zakresu stosowania przepisów dotyczących sukcesji podatkowej zapewni realizację wynikającego z nich celu.

Sąd wskazał, iż Minister Finansów odrzucając ze wskazanych przez siebie powodów i niesłusznie według Sądu, co do zasady możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wobec spadkobierców wspólnika spółki jawnej, który wniósł wkład do tej spółki, nie wypowiedział się co do wykładni tego przepisu w innych jego aspektach, a więc także co do zakresu, w jakim mógłby być on zastosowany w niniejszej sprawie. Chodzi tu zwłaszcza o sposób rozumienia sformułowania "do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej", a więc czy chodzi o rozumienie tego zwrotu, tak jak wskazuje to Skarżąca (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08), czy też o nominalną jedynie wartość wniesionego przez wspólnika wkładu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1798/09), czy też o inne jeszcze rozumienie tego określenia.

Sąd wskazał, iż skoro więc brak jest w tym zakresie wypowiedzi Ministra Finansów, również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie powinien i nie może wypowiadać się co do tego problemu, albowiem zadaniem tego Sądu nie jest wydawanie interpretacji podatkowych, lecz jedynie ocena zgodności z prawem interpretacji wydawanych przez powołane do tego organy.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1621/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1893/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu spłaty udziału kapitałowego w części nabytej w drodze dziedziczenia oraz za prawidłowe w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu spłaty udziału kapitałowego oraz zwolnień przedmiotowych.

Zgodnie z art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca oraz dwoje innych spadkobierców nabyło spadek po zmarłym ojcu (małżonku), w skład którego wchodziło również prawo do udziału kapitałowego w spółce osobowej (jawnej).

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie spółki na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy. Jednakże w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku Wnioskodawca oraz pozostali spadkobiercy oświadczyli, iż rezygnują z przysługującego im prawa do wstąpienia do spółki w charakterze wspólnika i wnieśli o wypłatę udziału kapitałowego spadkodawcy. W oparciu o wycenę wartości spółki strony przyjęły wartość rynkową udziału kapitałowego spadkobiercy w kwocie 1.315.727,43 zł. Jak podaje Wnioskodawca zmarły wspólnik wniósł do spółki wkład w wysokości 283.333 zł. Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy ze spółką jawną, na mocy której spółka jawna zobowiąże się do wypłaty Wnioskodawcy oraz pozostałym spadkobiercom - zgodnie z udziałami - udziału kapitałowego w dwóch ratach tj.: I rata w kwocie 120.000 zł w terminie do dnia 31 czerwca 2009 r. oraz II rata w kwocie 1.195.727,43 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przyjmując - za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1893/09 - względy wykładni językowej nie przesądzają, aby zwrot wkładu musiał nastąpić na rzecz podmiotu, który wkład ten wniósł i aby na gruncie tego przepisu nie było możliwe dokonanie zwrotu wkładu spadkobiercom osoby, która wniosła wkład do spółki osobowej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowej sprawie przychód powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zatem dochody z praw majątkowych, a więc także te uzyskane w związku z zawartym porozumieniem i spłatą udziału kapitałowego podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, skalą podatkową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż udział kapitałowy będzie wypłacony Wnioskodawcy oraz pozostałym spadkobiercom w 2 ratach. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić więc należy, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według obowiązującej skali podatkowej w danym roku podatkowym będą podlegały tylko te środki, które Wnioskodawca otrzyma do dyspozycji w danym roku podatkowym. Będą one rozliczane w zeznaniu rocznym, składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Reasumując, należy uznać, iż spłata udziału kapitałowego jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według obowiązującej skali podatkowej w danym roku podatkowym będą podlegały tylko te środki, które Wnioskodawca otrzyma do dyspozycji w danym roku podatkowym i winny być one rozliczane w zeznaniu rocznym, składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku.

W tym miejscu należy się odnieść do przywołania przez Wnioskodawcę jako podstawy prawnej wyłączenia z opodatkowania spłaty udziału kapitałowego art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem nabycie udziału w spółce jawnej w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że skoro nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w związku ze śmiercią spadkodawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków, lecz nie powstał w podatku dochodowym od osób fizycznych. Spadkobiercy płacili wszak podatek od spadków, nie płacąc od ustalonej wartości udziału kapitałowego podatku dochodowego.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawczynię mamy jednak do czynienia z inną sytuacją niż nabycie spadku, tj. z realizacją prawa majątkowego przysługującego Wnioskodawczyni oraz pozostałym spadkobiercom.

Realizacja prawa majątkowego nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest bowiem przychodem podlegającym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Realizacja praw majątkowych nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jako czynność podlegająca podatkowi od spadków i darowizn.

Należy zauważyć, iż obie operacje, zarówno nabycie udziału w spółce jawnej jak i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Nabycie prawa majątkowego w np. drodze spadku, jest odrębną czynnością od realizacji tego prawa majątkowego; tym samym wypłata (postawienie do dyspozycji) wartości udziału kapitałowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Pana złożony w 2009 r. oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 148).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.