IPPB1/415-176/14-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna produkuje łodzie. Często się zdarza, że spółka otrzymuje dotacje na sfinansowanie zakupu (wytworzenia) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dopiero po wprowadzeniu ich do ewidencji i rozpoczęciu odpisów amortyzacyjnych. Spółka w okresie do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dotacji zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego. W miesiącu otrzymania dotacji spółka dokonuje zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych i nie koryguje tych kosztów wstecz. Natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane już po otrzymaniu refundacji są na bieżąco (co miesiąc) wyłączane z kosztów uzyskania przychodów od takiej części wartości początkowej, jaka została sfinansowana tą dotacją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim okresie spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, związanych z otrzymaniem dotacji na nabycie (wytworzenie) środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonywała uprzednio podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W momencie otrzymania dotacji nie powinno się dokonywać korekty kosztów za okresy w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Według art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Uwzględnienie przez spółkę przy obliczaniu dochodu, odpisów ustalanych zgodnie z tymi przepisami było prawidłowe. Jeżeli zwrot wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej spowoduje wyłączenie z kosztów odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci wyłączenia z kosztów powstaje z chwilą zwrotu tych wydatków (wpływu środków na konto). Bez tego zwrotu nie byłoby obowiązku zmniejszania kosztów z tytułu amortyzacji. Korygowanie kosztów wstecz doprowadziłoby do powstania zaległości podatkowej i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty w poprzednich okresach były ustalone nieprawidłowo. Analogiczne stanowisko przedstawione zostało w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 968/10, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12 oraz wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 91/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) półką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własna firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienionych w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle ww. przepisu wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Przy czym fakt otrzymania dotacji wpływa na kwotę zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których zakup lub wytworzenie zostało częściowo sfinansowane z dotacji. W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup (wytworzenie) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w zawyżonej wysokości.

Jak stanowi bowiem art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z zacytowanego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Zatem, dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów od tej części wartości początkowej środków trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, która została zwrócona, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzą w zakres powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy. Przy czym, stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych w tym zakresie należy dokonać w tych miesiącach (okresach), w których zostały one wykazane w wysokości zawyżonej.

Otrzymanie pomocy w formie zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, stanowi więc przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśnić przy tym należy, że powyższy przepis dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z otrzymanej dotacji. Zauważyć należy, iż co do zasady, podatnik podpisując umowę o dotację ma już pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek, co oznacza, że ostatecznie nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach przed otrzymaniem dotacji, nie znajduje nie tylko prawnego, ale i racjonalnego uzasadnienia.

Otrzymanie refundacji poniesionych wydatków, przeznaczonych na zakup (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obliguje do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazano te koszty w wysokości zawyżonej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawne oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że po otrzymaniu refundacji poniesionych wydatków, przeznaczonych na zakup (wytworzenie) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych należy dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których zostały wykazane w wysokości zawyżonej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należało uznac za nieprawidłowe w ocenie tut. Organu podatkowego nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, sprowadzającego się do stwierdzenia, że w momencie otrzymania dotacji nie powinno się dokonywać korekty kosztów za okresy w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca powinien zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Krańcowo podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów skarbowych i wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Wydając przedmiotową interpretację indywidualną, tutejszy organ przeanalizował stanowiska prezentowane w podanych przez Wnioskodawcę przykładach wyroków sądów administracyjnych. Niemniej jednak, obowiązek przeanalizowania i uwzględnienia stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest jednoznaczny z obowiązkiem przyjęcia tych stanowisk w interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, tutejszy organ nie podziela stanowisk przedstawionych w wymienionych przez Wnioskodawcę orzeczeniach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.