IPPB1/415-161/10-5/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) uzupełniony pismem z dnia 11 maja 2010 r. (data nadania 12 maja 2010 r., data wpływu 14 maja 2010 r.) na wezwanie z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data nadania 29 kwietnia 2010 r., data doręczenia 5 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu pracownika wykonującego usługi sprzątania na podstawie umowy o dzieło - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu pracownika wykonującego usługi sprzątania na podstawie umowy zlecenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza przeprowadzić zmiany organizacyjne, jedną ze zmian może być zmiana podstawy zatrudnienia pracowników wykonujących usługi sprzątania z umowy o pracę na umowę o dzieło.

Pismem z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 14.05.20109 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 28 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane wskazane w ww. wezwaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W opinii Wnioskodawcy zadania realizowane na podstawie umowy o dzieło mogą być wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności wykonywanej osobiście. Prawidłowe zakwalifikowanie przychodów uzyskanych w ramach umowy o dzieło do jednego z powyższych źródeł przychodów jest istotne, gdyż od tego uzależniony jest sposób opodatkowania uzyskanych należności. Jeżeli dzieło wykonywane jest:

* w ramach działalności wykonywanej osobiście - zamawiający zobowiązany jest do poboru zaliczki na podatek dochodowy,

* w ramach działalności gospodarczej zamawiający nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy.

Jeżeli usługi świadczone na podstawie umowy o dzieło pokrywają się z zakresem ogłoszonej przez podatnika działalności gospodarczej, to przychód z tego tytułu jest przychodem z działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu łącznie z pozostałymi przychodami osiągniętym z tego źródła. Jeżeli natomiast podatnik wykonuje inne usługi niż te które świadczy w ramach działalności gospodarczej lub gdy działalności gospodarczej w ogóle nie prowadzi - przychód uzyskany ze świadczenia usług wykonywanych na podstawie umowy o dzieło jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, a płatnik dokonujący wypłat za wykonane dzieło zobowiązany jest do poboru zaliczki na podatek dochodowy.

Podatnikowi, który otrzymuje dzieło do realizacji, przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości:

50% jeżeli przedmiotem umowy są dzieła chronione prawami autorskimi (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176)

- 20% w pozostałych przypadkach (art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176)

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy identyfikuje jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście zdefiniowaną w art. 13 ustawy.

W myśl art. 13 pkt 8 tej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, iż na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i jej jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Natomiast w art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukonstytuowany został szczególny tryb ustalania kosztów uzyskania dla wyspecyfikowanych przychodów.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów określonych m.in. w art. 13 pkt 8 ustawy określa art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że koszty te wynoszą 20% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe. Obliczoną zaliczkę pomniejsza się, na podstawie art. 41 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa wyżej, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (twórcę) przychodu związanego z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno - muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż jak wyżej wykazano, zastosowanie kosztów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwe w sytuacji uzyskania przychodu za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Odnosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż 50% koszty uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., ustawodawca ukonstytuował w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy odmienne zasady opodatkowania dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście spełniających określone warunki.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł - w wysokości 18% przychodu.

Zgodnie z tym przepisem od dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu. Zryczałtowany podatek od przychodów wymienionych wyżej pobierany jest bez pomniejszania tych przychodów o koszty ich uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy).

Analiza normy wyrażonej w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy wykazuje, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma miejsce gdy:

* suma należności określona w umowie lub umowach z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł oraz

* umowa lub umowy zawarte są z osobą niebędącą pracownikiem płatnika.

Dodatkowo, przychody te nie łączą się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej, co wynika z art. 30 ust. 8 ustawy.

Z kolei, przepis art. 41 ust. 4 ustawy obliguje płatnika do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z ww. tytułu. Płatnik przekazuje kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania płatnika (art. 42 ust. 1 ustawy). Dodatkowo, płatnik do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesyła deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania płatnika, co bezpośrednio wynika z art. 42 ust. 1a ustawy.

Ponadto należy zauważyć, iż w przypadku zawarcia umowy o dzieło z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w takim samym zakresie w jakim jest zawarta umowa o dzieło to przychód z tego tytułu będzie stanowi przychód z działalności gospodarczej. Natomiast płatnik dokonujący wypłat za wykonane dzieło nie będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle powyższego nie można zatem uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w każdym przypadku płatnik będzie zobowiązany do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacją zawartej umowy o dzieło. Zastosowanie kosztów uzyskania przychodów będzie uzależnione od kwoty miesięcznej należności ustalonej między stronami.

Jednocześnie zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania w przypadku zawartej umowy o dzieło na sprzątanie nie będzie miało zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.