IPPB1/415-160/07-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2007 r. (data wpływu 12 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 października 2007 r. (data wpływu 22 października 2007 r.) wraz z dokonaniem dodatkowej opłaty.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie 1 i 3 zawarte w przedmiotowym wniosku. Zagadnienia dotyczące prawa do rozliczenia podatku naliczonego VAT z podatkiem należnym VAT w świetle przekształcenia podmiotów zostaną rozpatrzone odrębną interpretacją indywidualną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o., której wspólnikami są dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zostanie w 2007 r. przekształcona w spółkę jawną zgodnie z przepisami Tytułu IV Działu III "Przekształcenia Spółek" Kodeksu Spółek Handlowych.

Po przekształceniu, obaj wspólnicy spółki z o.o. staną się automatycznie wspólnikami spółki jawnej. W spółce z o.o. znajduje się m.in. niewypłacony zysk z lat ubiegłych. Przy przekształceniu nie zostaną dokonane żadne wypłaty na rzecz wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną jest czynnością nie powodującą obowiązku pobrania podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółka jawna) jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej tj. w formie spółki osobowej. Artykuł 553 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych stanowi wprost, iż "spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej". Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem "jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (...) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych". Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (spółki z o.o.) wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym "księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (...)". Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia Kodeksu Spółek Handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej.

W ocenie wnioskodawcy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest bowiem jedynie procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...)".

Z powyższego wynika, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, wspólnicy nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej spółki jawnej, co wynika bezpośrednio z art. 28 w zw. z art. 555 Kodeksu Spółek Handlowych, jak również z powołanego powyżej art. 553 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych.

Artykuł 28 Kodeksu Spółek Handlowych stanowi, iż "majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia". Natomiast art. 555 Kodeksu Spółek Handlowych przewiduje, że "do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej". Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., to spółka jawna, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej spółki z o.o. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych słów "faktycznie uzyskany z tego udziału".

Zdaniem spółki, w konsekwencji należy uznać, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników i jest dla niech neutralne podatkowo. Oznacza to jednocześnie, iż na spółce z o.o. - jako na płatniku - nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż prawidłowość powyższego stanowiska była potwierdzana przez organy skarbowe np. w postanowieniu Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2006 r. (RO/423-3/06), czy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2006 r. (1401/PD/-4230Z-113/05/ICh).

Ponadto zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych "podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej (...), o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej (...). Natomiast stosownie do art. 22g ust. 12 ww. ustawy " w razie zmiany formy prawnej (...) - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej (...).

Zdaniem spółki z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż spółka jawna powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tak jakby przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie miało miejsca. Wnioskodawca wskazuje, iż prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 26 stycznia 2006 r. (OG-005/188/PDI-423/23-1/2005). Jakkolwiek to postanowienie zostało wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednakże ze względów na tożsamość przepisów ustaw podatkowych dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Spółki przedstawione stanowisko ma również zastosowanie w przypadku przedmiotowego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego się za prawidłowe.

Tematykę przekształcenia spółek prawa handlowego reguluje dział III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Każda spółka prawa handlowego może być przekształcona w inną spółkę handlową. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Wartość majątku przekształcanej spółki, który staje się majątkiem powstającej spółki, jest ustalana i znana na dzień przekształcenia (art. 558 i 559 Kodeksu spółek handlowych). W skład tego majątku wchodzą m.in. zysk zatrzymany w spółce z lat ubiegłych.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Taki stan prawny pozwala stwierdzić, że proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które miała spółka kapitałowa, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną.

Stosownie do przepisu art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w art. 17 ust. 1 pkt 4 określa, iż przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy, określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Z powyższego wynika, iż katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Istotne jest jednak, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

Przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną nie dochodzi do powstania "faktycznie uzyskanego z udziału" dochodu. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z o.o., w tym kwot zysków z lat ubiegłych.

W wyniku przekształcenia wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskują zatem dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Zestawiając przepisy Kodeksu spółek handlowych, ustawy - Ordynacja podatkowa (dotyczące przekształceń) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że pozostawione w spółce kapitałowej środki (które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego) przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód.

Przychód ten będzie również przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Mając na uwadze fakt, iż spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej będzie zobowiązana w takich przypadkach do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów.

Wobec powyższego sam fakt przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie spowoduje powstania u wspólników dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż na spółce z o.o. nie ciąży jako na płatniku obowiązek poboru podatku, pod warunkiem zachowania niezmienionej wysokości wkładów.

Co do możliwości kontynuacji odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem zasad amortyzacji stosowanych przez spółkę przekształcaną wyjaśniam, iż pojęcie amortyzacji i zasady jej stosowania są uregulowane w artykułach od 22a do 22n ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Artykuł 22g ust. 12 stanowi, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zgodnie z art. 22h ust. 3 ww. ustawy podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Wobec powyższego, w sytuacji zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę we wniosku, zachodzi kontynuacja praw i obowiązków spółki z o.o. przez spółkę jawną. Spółka przekształcona (spółka jawna) ma prawo do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę z o.o. Amortyzacji dokonuje z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każde przekształcenie dla celów podatkowych powinno być oceniane indywidualnie.

Mając na uwadze zastrzeżenia Spółki względem wysokości opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa opłatę za wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pobiera się od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Określenie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych powinno być odnoszone do ilości regulacji, które są przedmiotem wydania interpretacji. W przedmiotowym wniosku wystąpiły trzy zdarzenia przyszłe: jedno zdarzenie w podatku od towarów i usług oraz dwa zdarzenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wymagające odrębnych regulacji prawnych tj. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz w zakresie prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.