IPPB1/415-159/11-2/KS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 15 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W 2009 r. otworzyła kolejny punkt gastronomiczny w lokalu, który nie był jej własnością. W związku z przystosowaniem lokalu do potrzeb gastronomii Wnioskodawczyni poniosła nakłady finansowe, które zostały zaksięgowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i po zakończeniu inwestycji amortyzowane.

W październiku 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składał się ten punkt gastronomiczny, na który poniosła nakłady adaptacyjne. Punkt miał prowadzoną wyodrębnioną księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy po sprzedaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w której nadal jest prowadzona działalność gastronomiczna można zaliczyć w koszty nieumorzoną część inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Wnioskodawczyni może ona zaliczyć w koszty nieumorzoną część inwestycji, gdyż w tym przypadku nie nastąpiła zmiana przedmiotu działalności ani zamknięcie działalności. Wnioskodawczyni jako przedsiębiorca nadal prowadzi działalność gastronomiczną w innych punktach. W związku z tym skoro odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodu a teraz uzyskała przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa to nieumorzone nakłady poniesione na tą konkretną część przedsiębiorstwa stanowią koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Należy przy tym zauważyć, iż definicja kosztów uzyskania przychodów na charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczania go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady w cudzym środku trwałym, nie będącym własnością podatnika, ale używanym w prowadzonej przez niego działalności na podstawie tytułu prawnego np. umowy najmu, dzierżawy, lub innej umowy o podobnym charakterze. Jest to swego rodzaju środek trwały.

W art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Przy czym pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znaczenie straty jako kosztu należy więc poszukiwać w drodze wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać".

Biorąc pod uwagę treść przepisów art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż nie stanowi podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanej części środka trwałego, w przypadku gdy nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego fizyczna utrata ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, itp.

Z powoływanych przepisów wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest zatem jego faktyczna likwidacja. Z likwidacją środka trwałego mamy do czynienia w przypadku, gdy dojdzie do jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W powyższej sytuacji, w momencie wycofania, bądź zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami na jego nabycie lub wytworzenie a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oznacza to, że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do ww. kosztów.

Z opisu przedstawionego stany faktycznego nie wynika, iż Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w punkcie gastronomicznym w lokalu, który nie był jej własnością. W związku z przystosowaniem lokalu do potrzeb gastronomii Wnioskodawczyni poniosła nakłady finansowe, które zostały zaksięgowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i po zakończeniu inwestycji amortyzowane. W październiku 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała punkt gastronomiczny, na który poniosła nakłady adaptacyjne.

Mając na względzie powołane przepis prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym nastąpiło rozwiązania umowy łączącej strony, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, ponieważ nie doszło do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie mogła zaliczyć niezamortyzowanej części tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nastąpiło jedynie zaprzestanie wykorzystywania ww. nakładów w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, a nie do ich faktycznej likwidacji. W tym też momencie nastąpi utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z ww. inwestycją a uzyskaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oznacza to, że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie brak jest możliwości zaliczenia przez Wnioskodawczynię niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.