IPPB1/415-156/14/16-8/S/AM - Ustalenie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa2764/14 (data wpływu 30 listopada 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest obecnie właścicielem 50% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). Wnioskodawca zamierza odkupić od drugiego wspólnika większość lub całość jego udziałów w Spółce. Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową (jawną albo komandytową) - dalej: Spółka Jawna, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Możliwa będzie likwidacja Spółki Jawnej jako jedna z form zakończenia jej działalności gospodarczej.

Na moment przekształcenia Spółki w Spółkę Jawną, w Spółce nie będzie kapitałów zapasowych ani kapitałów rezerwowych czy zysków zatrzymanych. Aktywa i pasywa Spółki staną się aktywami i pasywami Spółki Jawnej. Kapitał zakładowy Spółki zostanie zamieniony na wkłady w powstałej z przekształcenia Spółce. Wspólnicy Spółki Jawnej, w tym Wnioskodawca, nie będą wnosili dodatkowych wkładów do Spółki Jawnej.

Na moment likwidacji Spółki Jawnej majątek likwidacyjny tej spółki będzie składał się najprawdopodobniej jedynie ze środków pieniężnych.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej mogą być dwojakiego rodzaju:

* będą pochodzić z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i przed likwidacją będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z działalności gospodarczej, lub będą pochodziły z przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ulegnie przekształceniu w spółkę jawną. Przychody te będą stanowić przychody podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę Jawną po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w przypadku likwidacji Spółki Jawnej, otrzymanie przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Likwidacja Spółki Jawnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

W świetle art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyżej przepisów, wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki osobowej, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Na podstawie art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnicy spółki osobowej, mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wyżej wzorca, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosowanie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednak w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Natomiast art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczo zyski osiągane przez spółkę osobową, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki dojdzie do przekazania mu środków pieniężnych z tytułu tej likwidacji, to wartość otrzymanych środków pieniężnych na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania środków pieniężnych likwidowanej spółki osobowej jest wyrażona precyzyjnie. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego środków pieniężnych tytułem majątku likwidacyjnego Spółki Jawnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-156/14-5/IF z dnia 12 maja 2014 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej:

* które podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

Interpretacja została doręczona w dniu 15 maja 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. Nr IPPB1/415-156/14-7/IF (skutecznie doręczonym w dniu 30 czerwca 2014 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pismem z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-156/14-5/IF z dnia 12 maja 2014 r.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2764/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana W. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r. Nr IPPB1/415-156/14-5/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy nie wniósł skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2764/14 (data wpływu 30 listopada 2015 r.).

W ocenie Sądu skargę uznać należało za uzasadnioną.

Sąd zauważa, że spór dotyczy stosowania przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku likwidacji spółki osobowej (jawnej) powstałej z przekształcenia spółki z o.o. w sytuacji, gdy Wnioskodawca był wspólnikiem spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

Na gruncie u.p.d.o.f. sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wskazane powyżej regulacje stanowią wprost, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną:

W ocenie Sądu składniki majątku, które Skarżący otrzyma po rozwiązaniu spółki osobowej, stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez Skarżącego - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego. Przychód taki, odnośnie do niepieniężnych składników majątku, może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany przed upływem sześciu lat lub zbycie jego nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wprost bowiem wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Tak więc tylko w tym jednym przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tego majątku.

W ocenie Sądu składniki majątku, które Skarżący otrzyma po rozwiązaniu spółki osobowej, stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez Skarżącego - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego.

Mający w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne".

Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu jego działania środków pieniężnych, pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o., która została przekształcona w spółkę osobową (jawną). Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ąni od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

Zdaniem Sądu powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie można podważyć poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

W tym miejscu wart zacytowania jest pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Odejście od wykładni językowej jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jej wyniki są nieracjonalne i absurdalne albo gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13).

Odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne, a odwołał się jedynie do ratio legis regulacji, zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki w sytuacji, gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów.

Zdaniem Sądu, środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, w której wspólnik ten był udziałowcem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego zastosowanie będzie miał przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. : Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu do projektowanych zmian zwrócono uwagę na wątpliwości interpretacyjne, odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki, niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na tle powyższych wątpliwości ustawodawca wprowadził zmianę - aktualne brzmienie przepisu - na podstawie której w sposób jednoznaczny wyłączył spod opodatkowania przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki. Środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych - po upływie 6-letniego okresu), niezależnie od tego, czy podlegały, czy też nie, opodatkowaniu na wcześniejszym etapie.

Podsumowując, skoro zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP), to jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut skargi, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. gdyż została wydana wbrew bowiem oczywistej regulacji zawartej w tym przepisie.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2764/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.