IPPB1/415-1551/12-2/IF - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu ewidencjonowania kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych i majątkowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu ewidencjonowania kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych i majątkowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu ewidencjonowania kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych i majątkowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma Wnioskodawcy jest prowadzona jako działalność gospodarcza osoby fizycznej. Działalność gospodarcza prowadzona jest nieprzerwanie od dnia 2 lutego 2004 r. Przedmiotem działalności gospodarczej wg PKD jest kod 45.32.Z oraz kod 45.31.Z, które stanowią główne źródła przychodów z działalności. Do końca roku 2011 firma prowadziła ewidencję księgową za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Od roku 2012 z uwagi na przekroczenie limitu przychodów firma zmuszona była rozpocząć prowadzenie ewidencji księgowej. Na mocy zapisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych firma dokonywała rozliczenia w czasie kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych oraz majątkowych proporcjonalnie do długości okresu jakiego dotyczą. W 2012 r. firma prowadzi ok. 30 rozliczeń międzyokresowych dla poszczególnych składników majątku (głównie samochody ciężarowe). Kwota przypadająca do rozliczenia w czasie zawiera się w przedziale od 300 zł do 2500 zł na jeden samochód. Jest to kwota niewielka, niezaburzająca wyniku finansowego jednostki w przypadku jednorazowego wpisania w koszty. Uśredniając średniomiesięczne przychody do kwoty 375 000,00 zł koszt jednego ubezpieczenia składnika majątku zawiera się w przedziale od 0,0001% do 0,007% przychodów z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Kwota 3 750 zł to uśredniona wartość miesięcznego przychodu firmy w wysokości jednego procenta. Firma poza rozliczenia międzyokresowe kosztów w postaci ubezpieczeń majątkowych oraz komunikacyjnych nie ma do czynienia z innymi kosztami wymagającymi rozłożenia w czasie.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na niewielką wysokość pojedynczego ubezpieczenia komunikacyjnego oraz majątkowego brak znaczącego wpływu na wynik finansowy oraz podstawę opodatkowania, a także na brak zaburzenia sytuacji finansowo-majątkowej, należałoby ww. stanowisko uznać za prawidłowe oraz dopuścić możliwość spisania w koszty ubezpieczenia majątkowego oraz komunikacyjnego pojedynczego do wartości składki wynoszącej 1% uśrednionych miesięcznych przychodów tj. 3 750 zł. Za ww. stanowiskiem przemawiają także przepisy ustawy o rachunkowości nakazujące stosowanie uproszczeń oraz nakładające znaczenie zdarzeń gospodarczych. W myśl art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości: jednostka może w myśl przyjętych zasad polityki rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ustawie. Zgodnie z tym ubezpieczenia komunikacyjne o składce w wysokości nie większej niż kwota 3 750 zł czyli stolonie średnio 1% przychodów średniomiesięcznych można byłoby jednorazowo spisać w koszty. Waga takiego zdarzenia gospodarczego jest nieznaczna i można byłoby księgować je w sposób uproszczony co zgodnie z zasadami ostrożności i istotności nie zniekształca sprawozdania finansowego jednostki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

* koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca od 2012 r. prowadzi księgi rachunkowe. Do tej pory firma dokonywała rozliczenia kosztów ubezpieczeń majątkowych oraz komunikacyjnych na podstawie zapisów ustawy o rachunkowości, tj. proporcjonalnie do długości okresu jakiego dotyczyły.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia poniesionych ww. opłat do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5-5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ww. ustawy).

Norma prawna wyrażona w art. 22 ust. 5c zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter imperatywu, a więc jest normą, która nie zostaje ograniczona żadnym innym przepisem, w szczególności art. 22 ust. 5d tej ustawy. Oznacza to, że o ile w art. 22 ust. 5d ww. ustawy zdefiniowano co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu", to sposób rozliczenia tego kosztu określa art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te należy rozpatrywać łącznie. Zatem kosztem uzyskania przychodu będzie taki koszt przekraczający rok podatkowy, który jest ujmowany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy chyba, że jest możliwe jego całościowe przyporządkowanie do tego roku; w takim wypadku koszt ten jest kosztem uzyskania przychodu roku, którego dotyczy, a dniem jego poniesienia jest dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego i przedstawiony powyżej stan prawny należy podkreślić, że prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, co oznacza, że jego normy mogą regulować pewne kwestie w sposób odmienny, niż inne akty prawne.

O ile zatem ustawa o rachunkowości, w określonych wypadkach, dopuszcza możliwość jednorazowego ujmowania w kosztach wydatków dotyczących różnych lat obrotowych (podatkowych), możliwości takiej nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skoro zatem, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy koszty przekraczają rok podatkowy (dotyczą różnych lat podatkowych) nakazuje, ich proporcjonalne przyporządkowanie do okresów których dotyczą nie jest możliwe inne ujmowanie takich kosztów w kosztach uzyskania przychodu, tj. jednorazowo w dacie wystawienia dokumentu, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, iż koszty ubezpieczeń komunikacyjnych oraz majątkowych będących kosztami pośrednimi, nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż są one na ogół uiszczane jednorazowo, lecz dotyczą całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Nie jest zatem możliwe ustalenie jaka cześć tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego.

Z tego względu, Wnioskodawca, który ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, opłaty związane z zawartymi umowami ubezpieczeń majątkowych oraz komunikacyjnych, powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania tych umów. Opłaty te, pomimo, że ponoszone są z reguły jednorazowo, dotyczą bowiem całego czasu trwania tych umów.

Wobec powyższego, bez znaczenia pozostaje zatem fakt, iż ww. ubezpieczenia stanowią niewielkie kwoty, niezaburzające wyniku finansowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca prawidłowo postępował rozliczając koszty ww. ubezpieczeń proporcjonalnie do długości okresu jakiego dotyczyły, niemniej jednak stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W związku tym, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za nieprawidłowe, wówczas odpowiedź na pytanie Nr 2 staje się bezprzedmiotowa.

Wskazać należy, iż interpretacja indywidualna kierowana do podatnika, została wydana w oparciu o przepisy prawa podatkowego tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości o rachunkowości nie są przepisami ustaw podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.