IPPB1/415-153/13-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest lekarzem dentystą prowadzącym samodzielną praktykę polegającą na świadczeniu usług dentystycznych. W ramach swojej działalności ma podpisaną cywilnoprawną umowę o współpracy z właścicielem gabinetu dentystycznego, gdzie wykonuje czynności zawodowe na rzecz pacjentów w ściśle określonych godzinach. W jej ramach może korzystać z wyposażenia, części materiałów i narzędzi dentystycznych. W gabinecie nie ma jednak miejsca gdzie mogłaby przechowywać na stałe należące do niej przedmioty, nie ma także możliwości korzystania z komputera dla swoich potrzeb, niezwiązanych bezpośrednio z zabiegami medycznymi. Tym niemniej siedzibą i głównym miejscem prowadzenia jej działalności wskazanym m.in. w centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej jest należący do Wnioskodawczyni i jej męża lokal mieszkalny stanowiący składnik ich majątku wspólnego.

Mieszkanie ma powierzchnię ok. 57 m^2, przy czym jeden z pokoi, o powierzchni ok. 9 m^2, jest wykorzystywany wyłącznie dla celów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. O wskazanym wyżej przeznaczeniu tego pomieszczenia świadczy kilka bardzo istotnych okoliczności, wynikających ze zdarzeń zarówno czysto zawodowych, jak i organizacyjnych. Przede wszystkim należy wskazać, iż w omawianym pokoju przechowywane są przedmioty służące bezpośrednio do świadczenia usług dentystycznych. Przykładowo można wskazać, iż są to należące do mnie materiały medyczne, wypełnienia, część narzędzi, fartuchy, obuwie medyczne, okulary służące do pracy czy przyłbica stomatologiczna. Dodatkowo w pokoju jest składowana fachowa literatura medyczna, opracowania, skrypty i czasopisma, niezbędne przy świadczeniu usług przez Wnioskodawczynię. Jako na lekarzu ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek wykonywania zawodu zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością, co potwierdza treść art. 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 z późn. zm.).

W związku z tym konieczność stałego gromadzenia i studiowania literatury medycznej, zapoznawania się z najnowszymi badaniami, publikacjami, trendami i osiągnięciami medycznymi jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usług dentystycznych. Oczywiste jest, iż są to czynności wykonywane nie w samym gabinecie, szczególnie uwzględniając fakt, iż często przeprowadzenie odpowiedniego leczenia wymaga uprzedniego opracowania jej koncepcji dostosowanej do konkretnego pacjenta, w tym wybrania i dobrania dla niego odpowiednich środków leczniczych. Należy także wskazać, iż na adres działalności Wnioskodawczyni otrzymuje wszelką korespondencję urzędową pisma od potencjalnych kontrahentów (np. oferty z banków, z P., etc.), materiały reklamowe dla lekarzy oraz broszury specjalistyczne dla lekarzy z Okręgowej Izby Lekarskiej w Warszawie, takie jak "Puls" oraz "Gazeta lekarska". Poza tym w pokoju przechowuję materiały promocyjne i informacyjne dla pacjentów, dotyczące określonych produktów medycznych, jak również próbki past do zębów.

W omawianym pomieszczeniu znajduje się także komputer, służący mi m.in. do prowadzenia konsultacji z innymi lekarzami, uzyskiwania informacji o lekach czy też korzystania ze szkoleń e-learningowych. Jest on także niezbędny w pracy Wnioskodawczyni, do drukowania recept na leki dla pacjentów. Przyjęty w O. w W. sposób dystrybucji recept polega na tym, że każdy lekarz musi mieć dostęp on - line do komputerowego systemu służącego do generowania recept, które następnie należy samodzielnie wydrukować i mieć w czasie wizyt pacjentów na wypadek konieczności przepisania im stosownych leków. Jak wcześniej wspomniała Wnioskodawczyni, możliwości takiej nie ma w gabinecie, w którym przyjmuje pacjentów.

Zatem całą dokumentację związaną z receptami Wnioskodawczyni musi samodzielnie przygotować w siedzibie w jej mieszkaniu, jeszcze przed przybyciem do gabinetu. Komputer służy jej także do dokonywania przelewów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dzięki niemu może także dokonywać płatności należności podatkowych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a takie korzystać z fachowych stron internetowych, m.in. Naczelnej Izby Lekarskiej i Okręgowej Izby Lekarskiej w Warszawie, które zawierają szereg informacji istotnych i potrzebnych dla lekarzy prowadzących samodzielnie praktykę zawodową. Dodatkowo umożliwia on stały kontakt z pacjentami, przekazywanie informacji o działalności i zakresie mojej praktyki oraz do poszukiwania innych możliwych miejsc świadczenia usług. Należy także z naciskiem podkreślić, iż w omawianym pokoju znajduje się także cała dokumentacja związana z działalnością Wnioskodawczyni, tj. wszystkie faktury, rachunki, potwierdzenia przelewów, dowody wpłat, prawo wykonywania zawodu oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów, o czym powiadomiony został naczelnik właściwego urzędu skarbowego. Wnioskodawczyni samodzielnie zajmuje się prowadzeniem księgowości i wszystkimi niezwykle licznymi, formalnymi kwestiami związanymi z jej aktywnością zawodową.

W związku z tym niewątpliwe jeden z pokoi służy Wnioskodawczyni przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie na cele mieszkaniowe. Tym niemniej cały lokal mieszkalny został zakupiony w znacznym stopniu ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Co miesiąc jest spłacany zarówno kapitał, jak i wysokie odsetki od kredytu. Dodatkowo Wnioskodawczyni zobowiązana jest do uiszczana opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym jest zlokalizowane mieszkanie, opłat eksploatacyjnych na rzecz wspólnoty mieszkaniowej oraz opłat za energię elektryczną. Wszystkie te wydatki są konieczne dla utrzymania lokalu niezbędnego do prowadzenia praktyki zawodowej i są z nimi bezpośrednio związane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na: odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, opłatę za użytkowanie wieczyste, opłaty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej oraz wydatki na energię elektryczną, w części odpowiadającej proporcjonalnie powierzchni pokoju wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej do powierzchni całego mieszkania (tekst jedn.: 9/57) stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni wszystkie wymienione wydatki we wskazanym zakresie powinny być traktowane, jako koszty uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są, co do zasady wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione Wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie tub zachowanie ich źródła. Zatem decydujące znaczenie dla możliwości zaliczenia określonych wydatków do omawianej przychodów, ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały objęte ustawowym, kazuistycznym wyłączeniem. Nie ulega wątpliwości, iż posiadanie siedziby jest nieodzownym i podstawowym warunkiem, od którego spełnienia uzależnione jest funkcjonowanie każdej firmy i realizowanie przez nią założonych celów gospodarczo-ekonomicznych. Dlatego niewątpliwie wydatki na utrzymanie nieruchomości, w której mieści się siedziba fumy, ponoszone są w celu uzyskania przychodów. Jednocześnie przepis art. 23 ust. 1 ustawy nie zawiera żadnych postanowień wyłączających tego rodzaju wydatki z kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym wszystkie wymienione przez Wnioskodawczynię wydatki w części dotyczącej lokalu wykorzystywanego dla potrzeb jej praktyki, są niezbędne dla uzyskania przez nią przychodów. Wprawdzie znaczną część usług stricte dentystycznych świadczy w gabinecie swojego współpracownika, tym niemniej gabinet ten nie jest jej własnością i poza przebywaniem w określonych godzinach - nie korzysta z niego i nie przechowuje w nim żadnych swoich rzeczy. Cała dokumentacja i liczne przedmioty, niezbędne do prawidłowego wykonywania jej działalności, znajdują się w miejscu będącym siedzibą jej firmy - tj. w jednym z pokoi jej mieszkania. Niewątpliwie gdyby nie wykorzystywanie pokoju na potrzeby działalności gospodarczej, musiałby w tym celu wynająć dodatkowy lokal i w związku z tym ponosić dodatkowe koszty. Współpraca z właścicielem gabinetu dentystycznego jest oparta na podstawie cywilnoprawnej umowy o współpracy, która w stosunkowo szybki i łatwy sposób może zostać rozwiązana. Zatem głównym, organizacyjnym centrum jej aktywności zawodowej jest niewątpliwie jej mieszkanie. Utrzymanie całego mieszkania, w tym również i części przeznaczonej dla potrzeb działalności, wymaga od Wnioskodawczyni ponoszenia kosztów spłaty kredytu (tekst jedn.: kapitału i odsetek), opłat za użytkowanie wieczyste, opłat na rzecz wspólnoty mieszkaniowej i za energię elektryczną. Jeżeli chodzi o kwestię możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu to jej normatywną podstawę stanowi art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z analizy powołanych powyżej przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków, tj. zaciągnięty kredyt musi pozostawać w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, odsetki muszą zostać zapłacone w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej i dodatkowo nie mogą one zwiększać kosztów inwestycji. Wszystkie powyższe warunki są spełnione w przypadku Wnioskodawczyni i dlatego uważa za zasadne wliczanie zapłaconych odsetek (proporcjonalnie do powierzchni mieszkania wykorzystywanej do prowadzenia działalności) do kosztów uzyskania przychodu. Na potrzeby prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykorzystuje ok. 15% powierzchni lokalu mieszkalnego, który nabyła na współwłasność za środki pochodzące z kredytu hipotecznego. Mieszkanie nie zostało zaliczone do środków trwałych prowadzonej działalności. Jednak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów (pożyczek) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Niewprowadzenie do ewidencji środków trwałych środka trwałego również nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego wysokość odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów należy wyliczyć w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia lokalu wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej do całkowitej powierzchni lokalu - w jej przypadku 15%. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, iż uzyskany kredyt jest kredytem hipotecznym, jaki został zaciągnięty, jako osoba prywatna nie, jako przedsiębiorca. Warto podkreślić, iż identyczne stanowisko w dokładnie takiej samej sytuacji zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w postanowieniu z 3 lutego 2012 r., sygn. ITPBI/415-1154/11/HD. Zwykła eksploatacja nieruchomości oraz jej utrzymanie w stanie nie pogorszonym i zdatnym do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem wymaga od Wnioskodawczyni ponoszenia licznych wydatków (np. opłaty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, opłaty za media). Niewątpliwie pomiędzy nimi, a prowadzoną przez nią praktyką zawodową istnieje związek przyczynowo - skutkowy. Dlatego wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w jej działalności. Stanowisko identyczne z wyrażonym przez Wnioskodawczynię jest powszechnie potwierdzane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych i organów administracji podatkowej. Jako przykład można wskazać m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Kr 261/03), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2007 r., (sygn. akt I SA/Op 144/07), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1079/09) postanowienie dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 czerwca 2012 r., sygn. nr IBPBI/1/415-379/12/ZK, postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie, sygnatura: 1409/PDG/415-5/06/AZ, postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 19 stycznia 2006 r., nr IX-005/5/Z/K/06 czy postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z 25 października 2004 r., nr PD2/415/48/04. Warto także podkreślić, iż stanowisko analogiczne z zawartym w moim wniosku jest także podzielane w literaturze podatkowej (np. Krystyna Górczak: Koszty gabinetu lekarskiego w mieszkaniu prywatnym, Gazeta prawna z 15 kwietnia 2008 r.; Paweł Rochowicz: Przedsiębiorca we własnym domu, Rzeczpospolita z 18-0I-2012; Przegląd Podatku Dochodowego nr 17 (305) z dnia 1 września 2011 r.; Łukasz Sitek: Biznes w domu pozwoli zaoszczędzić na lokalu i odliczyć część kosztów, Rzeczpospolita z 16 września 2010 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest, bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie objętym zadanym przez Nią pytaniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.