IPPB1/415-1515/12-2ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu przychodu i kosztów uzyskania przychodów-jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu przychodu kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (od 19 października 2012 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową; czyi dalej Spółka) przy zastosowaniu ksiąg rachunkowych.

Działalność Spółki prowadzona jest w zakresie organizacji imprez kulturalnych, w ramach której Spółka dokonuje m.in. sprzedaży biletów na różnego rodzaju występy artystyczne (koncerty, występy kabaretów itp.), a także w zakresie sprzedaży biletów na występy innych organizatorów. Spółka sprzedaje bilety przed wydarzeniami artystycznymi tj. w okresie poprzedzającym odbycie przedsięwzięcia. Spółka nie traktuje biletów jako towar, tylko jako uproszczony blankiet umowy oświadczenie usługi w przyszłości. Każde z wydarzeń artystycznych jest określone co do konkretnej daty oraz godziny w danym dniu miesiąca. Sprzedaż biletów dokumentowana jest paragonami z kasy fiskalnej lub fakturami wystawianymi w momencie sprzedaży czyli w momencie otrzymania płatności za bilety. W przypadku organizacji występów artystycznych przez Spółkę, ponosi ona szereg różnorodnych wydatków, które można bezpośrednio przyporządkować konkretnemu zdarzeniu (np. promocja przedstawienia, obsługa techniczna występu, itp.). Spółka każde z wydarzeń artystycznych (organizowanych przez Spółkę, jak i przez innych organizatorów) traktuje jako oddzielny projekt do zrealizowania w danym, konkretnym dniu miesiąca sprawozdawczego.

W związku z powyższym, kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży biletów (m.in. kwoty otrzymywane w okresie poprzedzającym odbycie występów) są traktowane jako pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet usług wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych, które na mocy art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) nie są uznawane za przychód w momencie ich otrzymania, gdyż z jego literalnego brzmienia wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Dopiero w momencie zakończenia projektu, czyli w momencie wykonania występu artystycznego zorganizowanego przez Spółkę lub przez innego organizatora, kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów dotyczące danego wydarzenia artystycznego, są uznawane za przychody. Tym samym koszty bezpośrednie dotyczące danego projektu (koszty organizacji występów, koszty zakupu biletów) są rozliczane w momencie uzyskania przychodu zachowując zasadę memoriału oraz bezpośredniego przyporządkowania kosztu do przychodu zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy kierując się konkretną datą realizacji danego projektu, osiągnięte przychody oraz koszty bezpośrednio związane z danym projektem należy rozliczać w dacie występu artystycznego traktując wcześniejszą sprzedaż biletów jako zarachowane należności na poczet usług wykonanych w przyszłych okresach zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. przychód powstaje w momencie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego łub wykonania usługi. Ponieważ bilety na występy artystyczne nie stanowią towaru (rzeczy) ani też prawa do rozporządzania majątkiem. zostały one zakwalifikowane do kategorii: usługa wstępu.

Zgodnie z definicją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z późn. zmianami, przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Po 1625/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu): "Prawa majątkowe - to zatem najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem."

Bilet nie spełnia kryteriów definicji towaru (rzeczy) ani prawa majątkowego, więc stanowi jedynie uproszczony blankiet umowy o świadczenie usługi. Ponieważ można bez wątpienia i jednoznacznie oraz z precyzją co do dnia i godziny określić realizację usługi polegającą na organizacji konkretnego występu artystycznego (przez Spółkę lub innego organizatora), Wnioskodawca postępuje słusznie rozliczając projekt tj. uwzględniając jednocześnie przychody podatkowe oraz bezpośrednie koszty uzyskania przychodu w terminie jego realizacji zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., w danym okresie sprawozdawczym, odpowiadającym terminowi występu. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że bilety na występ sprzedawane są w okresach poprzedzających występ i do każdego sprzedanego biletu wystawiany jest paragon lub faktura sprzedaży w momencie otrzymania zapłaty za bilet, ponieważ zapłata za bilet stanowi przedpłatę dla otrzymującego. Zgodnie z definicją Popularnego słownika języka polskiego" (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - "przedpłata" oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie, potwierdzeniem powyższej postawionej tezy może być dodatkowo wyrok WSA z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 570/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie). Zdaniem WSA w Warszawie o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi; samo wystawienie faktury bądź uregulowanie należności, jeśli nie wykonano usługi, nie może powodować powstania obowiązku podatkowego.

Przytoczony powyżej przykład znajduje analogiczne uzasadnienie także w wyroku WSA z dnia 28 marca 2007 r. (III SA/Wa 4182/06 - Wyrok WSA w Warszawie z 2007.03.28), zgodnie z którym "...Sąd przyznaje rację Skarżącej, iż wbrew stanowisku organu, art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (analogiczny art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.) nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

* uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy, nie zalicza się do przychodu, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według "Popularnego słownika języka polskiego" (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - "przedpłata" oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei "zaliczka" to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie organizacji imprez kulturalnych, w ramach której Spółka dokonuje m.in. sprzedaży biletów na różnego rodzaju występy artystyczne (koncerty, występy kabaretów itp.), a także w zakresie sprzedaży biletów na występy innych organizatorów. Sprzedaż biletów dokumentowana jest paragonami z kasy fiskalnej lub fakturami wystawianymi w momencie sprzedaży czyli w momencie otrzymania płatności za bilety.

Z chwilą wydania biletu Wnioskodawca dokonuje sprzedaży swej usługi. Nabywca biletu od tego momentu uzyskuje bowiem uprawnienie do uczestnictwa w określonym wydarzeniu. Zapłata ceny biletu jest więc definitywną zapłatą za kompletną usługę świadczoną na rzecz podmiotu uprawnionego do posługiwania się tym biletem. Z tego względu zapłata ceny biletu nie może być traktowana jako wpłata na poczet usługi, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka sytuacja miałaby miejsce np. gdyby klient wpłacił określoną kwotę pieniędzy, (część wartości biletu) dokonując rezerwacji biletu z możliwością rozliczenia tej kwoty.

Ponadto wskazać należy, że nabycie biletu upoważniającego do uczestnictwa w imprezie kulturalnej jest podstawą do dochodzenia określonych praw od organizatora imprezy oraz, że w przypadku sprzedaży biletów nie mamy do czynienia tylko z potencjalną usługą o nieskonkretyzowanym charakterze. Kupujący bilet wstępu na określoną imprezę kulturalną dokonuje ostatecznej i definitywnej zapłaty należności z tego tytułu, bez względu na to, kiedy impreza ta się odbędzie.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania omawiany uprzednio przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe jak również podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów, jeżeli stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, stosują zasadę wynikającą z art. 22 ust. 5 ustawy, zgodnie z którą potrącanie poniesionych kosztów bezpośrednich następuje w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zaś kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami tzw. kosztów pośrednich, w dacie ich poniesienia (art. 22 ust. 5c ustawy).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że za dzień powstania przychodu należy uznać dzień sprzedaży biletu - zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Koszty bezpośrednie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wystąpi związany z nimi przychód.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.