IPPB1/415-150/09-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, na mocy umowy spółki cywilnej z dnia 16 grudnia 1996 r. wniósł wkład do tej spółki w postaci gotówki w wysokości 5 000,00 zł. a także jako współwłaściciel użyczył nieodpłatnie Spółce tą nieruchomość do działalności gospodarczej. Spółka cywilna w dniu 2 lipca 2001 r. przekształciła się w spółkę jawną. Od dnia 20 grudnia 2004 r. wspólnikami spółki jawnej są dwie osoby fizyczne i zgodnie z postanowieniami umowy udział kapitałowy każdego wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu i wynosi on: 2.733.749,50. W przyszłości spółka chce przyjąć do spółki trzeciego wspólnika. Po przystąpieniu do spółki trzeciego wspólnika Wnioskodawca chce wystąpić ze spółki jawnej. W wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki nie nastąpi likwidacja spółki, a występujący wspólnik (Wnioskodawca) planuje w dalszym ciągu prowadzić działalności gospodarczą w własnym zakresie przy czym nie jest jeszcze wiadome czy będzie to jednoosobowa działalności gospodarcza czy inna forma. Niemniej jednak wiadome jest, że w dalszym ciągu Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Możliwe jest, iż w związku z wystąpieniem ze spółki Wnioskodawcy nastąpi wypłacenie mu udziału kapitałowego w kwocie znacznie przewyższającej wysokość wkładu wniesionego przy zawarciu spółki.

Związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystąpienia podatnika (Wnioskodawcy) ze spółki jawnej i otrzymania udziału kapitałowego część tego udziału przekraczająca wartość wniesionego do spółki wkładu będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy jego wystąpienie ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot udziału kapitałowego jemu przypadającego nie będzie skutkował powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane prze spółkę w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. W ocenie Wnioskodawcy majątek netto spółki powstał wyłącznie z części zysku, który pozostawiono spółce w celu jej rozwoju. Zysk ten jako dochód z działalności gospodarczej był w każdym roku podatkowym opodatkowany podatkiem dochodowym. Wobec powyższego późniejsze pobranie tego dochodu w formie wypłaty udziału kapitałowego (bez znaczenia czy w gotówce czy w formie rzeczy) przy ostatecznym wystąpieniu ze spółki jest niczym innym jak tylko odebraniem przez wspólnika dochodu, który był już opodatkowany a tylko czasowo pozostawiony w firmie. W takiej sytuacji nie można mówić o uzyskaniu jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a więc również przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołuje się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. FSK 594/04.

W ocenie Strony wnioskującej, występując ze spółki nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. W tym miejscu Wnioskujący powołuje się przy tym na słownik języka polskiego, w którym termin - "przysporzenie majątkowe" został zdefiniowany jako "trwałe zwiększenie majątku".

Biorąc pod uwagę wykładnię językową uważa, że "nie można przyjąć, iż otrzymując część majątku spółki osobowej " której jest wspólnikiem i który pochodzi wyłącznie z wcześniej uzyskanych i opodatkowanych zysków osiągnął jakiekolwiek przysporzenie majątkowe".

Zdaniem Strony przyjęcie stanowiska odmiennego prowadzi do wniosku, że albo dwa razy osiągnął przysporzenie majątkowe z tych samych pieniędzy (co jest niemożliwe), albo wcześniejsze opodatkowanie uzyskanego i pozostawionego w firmie zysku było niewłaściwe, bo pozostawiając zysk w firmie nie uzyskał przysporzenia majątkowego (co jest niezgodne z ustawami podatkowymi).

Ponadto środki, którymi dysponuje spółka jawna mają swoje źródło w zyskach spółki nieodebranych przez jej wspólników, ale przez nich wcześniej już opodatkowanych. Tym samym, gdyby w związku z dokonaniem wypłaty udziału kapitałowego miałyby one być ponownie opodatkowane, doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów - a takie rozwiązanie zdaje się być niedopuszczalnym.

Podsumowując, jeżeli wspólnikowi wypłacona będzie kwota wyższa niż wartość wkładu wcześniej wniesionego przez niego do spółki, a źródłem owej nadwyżki będzie wypracowany i opodatkowany już wcześniej zysk, to w ocenie Wnioskodawcy nadwyżka taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Uzasadniając powyższe wskazać należy, iż zgodnie z art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Zwrócić należy uwagę, że otrzymane przez podatnika kwoty z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej można podzielić na trzy następujące kategorie:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po doliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym zysk jest to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, który zgodnie z ww. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu osobno u każdego wspólnika.

Wmyśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Zatem, w sytuacji, gdy majątek spółki wzrastał sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wzrost majątku spółki w latach prowadzenia działalności gospodarczej był opodatkowany u każdego wspólnika, to wówczas w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki uzyskany przez niego przychód z tytułu zwrotu przypadającego proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach majątku spółki nie skutkuje u niego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólnika.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko przedstawione we wniosku, według którego uzyskany udział w nadwyżce majątkowej spółki w tej części, w jakiej odpowiada dochodowi, który został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z tytułu prowadzonej w formie spółki działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem-jest prawidłowe. Natomiast w świetle powołanych powyżej przepisów w ocenie Wnioskodawcy część wypłaconego udziału, która nie znalazła pokrycia w opodatkowanym już dochodzie, będzie stanowić przysporzenie majątkowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 z późn. zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Reasumując, należy uznać, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle natomiast art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 w/cytowanej ustawy.

Odnośnie przytoczonego we wniosku wyroku NSA organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą strony i sąd w sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.