IPPB1/415-1498/12-2/MT - Uprawnienie spółki przekształconej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem zasad amortyzacji stosowanych przez spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontynuacji odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontynuacji odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka X") o kapitale zakładowym 6.838.000,00 zł, który dzieli się na 136760 udziałów o równej wartości. Wnioskodawca posiada 136740 udziałów, zaś pozostałe 20 udziałów posiada drugi ze wspólników. Wnioskodawca ma stale miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec i w Rzeczpospolitej Polskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wspólnicy Spółki X zamierzają wydzielić ze Spółki jej Oddział, z wykorzystaniem procedury określonej w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. -dalej: k.s.h.), tj. podziału przez wydzielenie, poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej (Spółka X) na spółkę nowo zawiązaną, w zamian za udziały objęte przez dotychczasowych wspólników. Podział przez wydzielenie nastąpi z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki X. Wspólnicy obejmą wszystkie udziały w spółce nowo zawiązanej w proporcji do udziałów posiadanych obecnie w Spółce X, zgodnie z poniższymi założeniami:

W chwili obecnej kapitał zakładowy Spółki X wynosi 638.000,00 zł i dzieli się na 136760 udziałów o równej wartości, po 50,00 zł każdy (Wnioskodawca posiada 136740 udziałów, zaś pozostałe 20 udziałów posiada drugi ze wspólników). W wyniku planowanego podziału nastąpi obniżenie kapitału zakładowego Spółki X o kwotę 683.800,00 zł, do kwoty 6.154.200,00 zł. Obniżenie nastąpi poprzez unicestwienie 13.676 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 683.800,00 zł. Kapitał spółki nowo zawiązanej będzie wynosił 683.800,00 zł i będzie się dzielił na 13676 udziałów o równej wartości, po 50,00 zł każdy. W spółce nowo zawiązanej wspólnicy Spółki X otrzymają udziały o wartości nominalnej 50,00 zł, o łącznej wartości nominalnej 683.800,00 zł, z zastosowaniem parytetu 1:1, to jest w zamian za jeden udział Spółki X, wspólnik otrzyma jeden udział w spółce nowo zawiązanej (Wnioskodawca obejmie 13674 udziałów, zaś drugi wspólnik 2 udziały).

Tym samym wydzielenie zostanie przeprowadzone z zachowaniem proporcji udziałowych przez dotychczasowych wspólników. Podział nastąpi bez dokonywania dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 k.s.h., nie przewiduje się przyznania przez spółkę nowo zawiązaną żadnych szczególnych praw wspólnikom.

Spółka X prowadzi obecnie dwa rodzaje działalności: działalność w zakresie badań, rozwoju i wytwarzania wysoko zaawansowanych technicznie przemysłowych drukarek typu lnk-Jet i materiałów eksploatacyjnych, prowadzona w Centrali Spółki ("Działalność Produkcyjna") oraz działalność w zakresie wynajmu nieruchomości własnych, prowadzona przez Oddział ("Działalność Nieruchomościowa"). Na skutek podziału przez wydzielenie w Spółce X pozostanie Działalność Produkcyjna. Działalność Nieruchomościowa będzie natomiast realizowana przez spółkę nowo zawiązaną. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność Produkcyjna, jak i Działalność Nieruchomościowa, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pytanie w przedmiocie prawidłowości tego stanowiska jest przedmiotem odrębnego wniosku Spółki X o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Następnie Wspólnicy planują przekształcenie spółki nowo zawiązanej (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową) w trybie, o którym mowa w art. 551 § 1 k.s.h. Wspólnikom zależy na kontynuowaniu działalności gospodarczej, bez konieczności likwidowania spółki nowo zawiązanej i późniejszego zakładania nowej. Przekształcenie ma więc mieć charakter jednolity i służy jedynie zmianie formy prawnej spółki. Cały majątek spółki przekształcanej (spółki nowo zawiązanej) stanie się majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej). Zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h., wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie nie spowoduje zmiany w wartości wkładów posiadanych przez wspólników, ani też struktury udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 4. W zakresie pytań Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 5 i Nr 6 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad: 4

Zgodnie z art. 16g ust. 9 p.d.o.p. w razie przekształcenia formy prawnej, a także podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego lub podzielonego (zasada kontynuacji dokonywanych odpisów). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z art. 16h ust. 3 p.d.o.p. podmiot, o którym mowa w art. 16g ust. 9 p.d.o.p., powstały z przekształcenia dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony. W związku z powyższym stwierdzić należy, że przekształcona spółka komandytowa jest uprawniona do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowych zasad amortyzacji spółki przekształcanej (tak również: interpretacja indywidualna Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady z dnia 22 stycznia 2007 r., DG/423-11/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie zaś art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ww. ustawy. Stosownie do treści art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy).

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki kapitałowej. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie cyt. art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy zamierzają dokonać podziału spółki przez wydzielenie. Wspólnicy planują przekształcenie spółki nowo zawiązanej (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową) w trybie, o którym mowa w art. 551 § 1 k.s.h. Wspólnikom zależy na kontynuowaniu działalności gospodarczej, bez konieczności likwidowania spółki nowo zawiązanej i późniejszego zakładania nowej. Przekształcenie ma więc mieć charakter jednolity i służy jedynie zmianie formy prawnej spółki. Cały majątek spółki przekształcanej (spółki nowo zawiązanej) stanie się majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej). Zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h., wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie nie spowoduje zmiany w wartości wkładów posiadanych przez wspólników, ani też struktury udziałów.

Stosownie do treści przepisu art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Reasumując stwierdzić należy, iż w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową spółka osobowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 ww. ustawy, obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę przekształcaną.

Końcowo zauważyć należy, iż ponieważ Wnioskodawca jest osobą fizyczną, a swoje stanowisko oparł na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.