IPPB1/415-1496/12-4/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 21 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) złożonym na wezwanie z dnia 6 lutego 2013 r. Nr IPPB1/415-1496/12-2/IF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lub umorzenia za wynagrodzeniem akcji i instrumentów dłużnych w spółkach luksemburskich wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lub umorzenia za wynagrodzeniem akcji i instrumentów dłużnych w spółkach luksemburskich wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania w Polsce i w związku z tym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca zamierza przystąpić jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej. Tytułem swojego wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca wniesie posiadane przez siebie akcje spółek akcyjnych mających siedzibę w Luksemburgu oraz instrumenty dłużne w tychże spółkach. W zamian, Wnioskodawca obejmie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca zakłada, że spółka komandytowo-akcyjna może w toku prowadzonej działalności sprzedać wniesione do niej aportem akcje i instrumenty dłużne w spółkach luksemburskich bądź uzyskać przychód z ich umorzenia za wynagrodzeniem. Wnioskodawca nie wyklucza również możliwości przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową. W takiej sytuacji Wnioskodawca stałby się wspólnikiem spółki powstałej po przekształceniu.

W toku dalszej działalności spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie z przyczyn przewidzianych w umowie spółki, jej statucie lub na mocy uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki. Jeśli taka sytuacja wystąpi, działalność spółki osobowej zostanie zakończona po przeprowadzeniu procedury likwidacji lub w inny uzgodniony przez wspólników sposób. Majątek takiej spółki, po spłaceniu wszystkich zobowiązań, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki lub jej statutu. Majątek ten stanowić mogą między innymi: środki pieniężne oraz prawa udziałowe w innych spółkach osobowych i kapitałowych. Byt prawny spółki osobowej ustanie w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, niezależnie od tego czy zakończenie jej działalności nastąpi w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji czy w inny uzgodniony przez wspólników sposób.

Pismem z dnia 15 lutego 2013 r. (data nadania 18 lutego 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż Spółka osobowa, która powstanie po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej (do której Wnioskodawca przystąpi jako akcjonariusz) będzie spółką komandytową albo jawną.

Zarówno spółka komandytowo-akcyjna jak i powstała po jej przekształceniu spółka komandytowa albo jawna prowadzić będą działalność gospodarczą sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności jako "Działalność holdingów finansowych". W celu wykonywania tej działalności spółki dokonywać będą sprzedaży akcji innych spółek, czerpać przychody z umorzenia takich akcji lub posiadanych instrumentów finansowych w celu uzyskania środków na dalsze akwizycje. Oprócz tej działalności Spółki będą świadczyć także usługi doradcze sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności jako "Pozostałe doradztwo w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych, zarządzania produkcją i zasobami ludzkimi.

W związku powyższym środki jakie Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją spółki komandytowej albo jawnej mogą pochodzić w części z zysków spółki komandytowo-akcyjnej, niewypłaconych w formie dywidendy przed jej przekształceniem. Niemniej jednak, w pozostałej części środki te mogą mieć swoje źródło w działalności prowadzonej przez spółkę komandytową albo jawną i z tego tytułu podlegać opodatkowaniu jako dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pani w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychody z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponieważ Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, jego zdaniem przychód z tytułu uczestnictwa w zysku tej spółki po jego stronie powstanie dopiero w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy albo w tzw. dniu dywidendy tj. dniu, według którego ustala się akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy. W opinii Wnioskodawcy powinien zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy z tego tytułu, za miesiąc, w którym go uzyskano.

Spółka komandytowo-akcyjna jest - zgodnie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej jako: "k.s.h.") - spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba, że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

u. p.d.o.f. nie zawiera przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Biorąc pod uwagę przywołane wyżej regulacje k.s.h., uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a u.p.d.o.f.

Osoby fizyczne osiągające dochody z tytułu działalności gospodarczej zobowiązane są zgodnie z art. 44 u.p.d.o.f. wpłacać bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od uzyskiwanych dochodów. Zasady ustalania dochodu z tytułu działalności gospodarczej określają szczegółowo przepisy art. 14 u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody uzyskane z działalności gospodarczej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia "przychód należny rodzi się pytanie, w którym momencie akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiąga należny przychód w rozumieniu powołanego przepisu. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125), w której stwierdza się, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem jest dochodem z działalności gospodarczej. Dochodem tym jest dywidenda, która przysługuje temu akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. W konsekwencji, taki akcjonariusz nie jest obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów podatkowych z działalności SKA na bieżąco. Zobowiązanie podatkowe akcjonariusza niebędącego komplementariuszem i obowiązek rozliczenia podatku dochodowego powstaje dopiero w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy albo w tzw. dniu dywidendy tj. dniu, według którego ustala się akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy:

"Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału do zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f.- połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej,) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy")."

Przedmiotem działalności spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem będzie Wnioskodawca może być m.in. działalność sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności jako "Działalność holdingów finansowych". W celu wykonywania tej działalności spółka będzie dokonywać sprzedaży posiadanych przez siebie akcji innych spółek, czerpać przychody z umorzenia takich akcji lub posiadanych instrumentów finansowych w celu uzyskania środków na dalsze akwizycje.

Na przychód osiągnięty w danym roku przez spółkę komandytowo-akcyjną składać się będą wszystkie dokonane przez tę spółkę operacje gospodarcze, w tym także przychody ze sprzedaży akcji i instrumentów dłużnych spółek luksemburskich albo ich umorzenia za wynagrodzeniem. Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że jego udział w zysku wypłacanym mu przez spółkę w postaci dywidendy pochodził będzie ze sprzedaży bądź umorzenia wspomnianych papierów wartościowych lub instrumentów nie powinien mieć wpływu na klasyfikację wypłaty dywidendy jako dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro bowiem spółka prowadzi działalność polegającą na obrocie udziałami lub akcjami w innych podmiotach, źródłem zysku przypadającego Wnioskodawcy będą bez wątpienia operacje gospodarcze podejmowane przez spółkę w ramach jej zasadniczej działalności.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie opodatkowany w chwili, gdy walne zgromadzenie podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy albo w tzw. dniu dywidendy tj. w dniu, według którego ustala się akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy. Dlatego, zaliczkę na podatek dochodowy z tego tytułu Wnioskodawca, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., powinien zapłacić za miesiąc, w którym go uzyskano, tj. za miesiąc w którym walne zgromadzenie podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy albo będzie miał miejsce tzw. dzień dywidendy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Zastrzec jednak należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do powiązanego z nim pytania, wpisanego w nakreślone wnioskiem zdarzenie przyszłe. Ocena ta nie rozstrzyga natomiast o możliwości rozliczania kosztów uzyskania przychodów u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.