IPPB1/415-143/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości:

* uznania działalności prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu - jest prawidłowe,

* zastosowania do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z ww. tytułu metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu udziału w cypryjskiej spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje założyć spółkę osobową na Cyprze (Dalej - Spółka nr 1) i zostać jej wspólnikiem. Spółka nr 1 będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i będzie posiadała udziały w jednej lub kilku spółkach kapitałowych na Cyprze (Dalej Spółka nr 2). Spółka nr 2 będzie posiadała udziały w innych Spółkach kapitałowych również polskich. Spółka nr 1 będzie miała siedzibę na Cyprze i będzie prowadzić typową działalność holdingową: zarządzać udziałami w Spółce nr 2, sprawować nadzór właścicielski oraz ustanawiać i koordynować strategie działania Spółki nr 2. Spółka nr 1 jako spółka holdingowa głownie otrzymywałaby dochody z tytułu posiadanych udziałów w Spółce nr 2. Spółka nr 1 będzie posiadać cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe będą również znajdować się na Cyprze.

Spółka nr 1 będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz będzie zarządzana na terytorium Cypru (przez cypryjską spółkę kapitałową). W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka nr 1 zostanie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik tego podatku.

W prezentowanej strukturze, Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, byłby wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (odpowiednikiem komandytariusza w polskiej spółce komandytowej), który nie prowadzi spraw spółki. Z kolei, wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki osobowej (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej) i prowadzącym sprawy tej spółki, byłaby inna spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze (Dalej - Spółka nr 3)

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka osobowa jest uważana w polskim prawie za transparentną podatkowo, co oznacza, iż to nie ona jest podatnikiem podatku dochodowego, a jej wspólnicy. W konsekwencji, nie może być ona uznana za osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na Cyprze, a w rezultacie odbiorcę dywidend. W tym przypadku odbiorcą dywidendy będą wspólnicy spółki osobowej miedzy innymi Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka osobowa nr 1 będzie zakładem na Cyprze w rozumieniu polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 5 ust. 1 Umowy definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności zgodnie z art. 5 ust. 2 Umowy: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalności nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Zgodnie z wcześniej przedstawionym stanem faktycznym Spółka nr 1 będzie miała biuro na Cyprze, co zgodnie z wyżej przytoczonym art. 5 ust. 2 Umowy wskazuje na istnienie zakładu. Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. Umowy), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełniono w przypadku Uczestnictwa Wnioskodawcy w Spółce nr 1. Po pierwsze posiadanie biura przez Spółkę nr 1 należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa, co wynika wprost z regulacji Umowy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f Umowy za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy - uważa się osobę która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc iż spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez wcześniej wydane interpretacje:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 8 marca 2012 r. sygnatura IPPB1/415-1117/11-2/KS

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 16 marca 2012 r. sygnatura IBPBI/1/415-1296/11/BK

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 24 sierpnia 2011 r. sygn. IPTPB2/415-249/11-2/MP

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. ILPB2/415-316/11-3/JK.

Spółka nr 1 będzie prowadzić działalność holdingową i będzie otrzymywać dywidendę wypłacaną przez Spółkę nr 2 Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy wypłacone przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie (w tym przypadku na Cyprze) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie (w tym przypadku w Polsce) mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (czyli w Polsce).

Jednakże zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 4 umowy postanowień ust. 1 i 2 nie stosuje się jeżeli odbiorca dywidend będący rezydentem jednego z umawiających się państw (tutaj osoba fizyczna będąca rezydentem Polski) wykonuje w drugim umawiającym się państwie w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy (tutaj na Cyprze) działalność zarobkową przez położony w tym państwie zakład pod warunkiem, że udział z którego wypłaca się dywidendy rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 Umowy. Z kolei art. 7 Umowy dotyczy zysków przedsiębiorstw i zgodnie z brzmieniem ust. 1 tegoż artykułu jeżeli przedsiębiorstwo omawiającego się państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie za pośrednictwem położonego tam zakładu zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane tylko w tym drugim umawiającym się państwie ale tylko w takiej wysokości w jakiej dają się przypisać do zakładu. W doktrynie podkreśla się, że dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu gdy prawa majątkowe generujące te dochody (akcje udziały itp.) są efektywnie związane z takim zakładem. W rezultacie oznacza to, że dochód który Wnioskodawca uzyska z tytułu uczestnictwa w Spółce nr 1, a w szczególności w postaci otrzymywanych dywidend wypłacanych przez Spółkę nr 2 może być opodatkowany na Cyprze.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy w sytuacji gdy polski rezydent podatkowy osiąga dochód który może być opodatkowany na Cyprze Polska powinna zwolnić taki dochód od opodatkowania. W konsekwencji dochody uzyskane przez polskiego rezydenta podatkowego będącego wspólnikiem spółki osobowej na Cyprze poprzez położony tam zakład będą podlegały opodatkowaniu tylko na Cyprze w odniesieniu do dochodu uzyskanego przez ten zakład.

Metoda kredytu podatkowego określona w art. 24 ust. 1 pkt b) Umowy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy osoba mająca miejsca zamieszkania w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku które zgodnie z postanowieniami art. 7,10,11,12 lub 13 Umowy może być opodatkowany na Cyprze. Ponieważ jednak postanowieniem art. 10 ust. 4 Umowy wyłączone zostały w odniesieniu do analizowanego stanu przyszłego przepisy art. 10 ust. 1 i 2 Umowy (umożliwiające opodatkowanie dochodu z dywidend na Cyprze) art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy nie może być stosowany.

W konsekwencji dochód który Wnioskodawca będzie osiągał z tytułu dywidend wypłacanych ze Spółki nr 2 na rzecz Spółki nr 1 będzie w przypadku Wnioskodawcy zwolniony z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym na podstawie art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy. Ponadto dystrybucja zysku ze Spółki nr 1 na rzecz Wnioskodawcy nie będzie wiązała się z obciążeniami na gruncie polskiego podatku od osób fizycznych. Wynika to z faktu ze polskie prawo podatkowe nakazuje opodatkować dochody spółki osobowej na poziomie wspólnika spółki z chwilą ich uzyskania przez spółkę osobową. Jednocześnie wypłata zysku ze spółki osobowej na rzecz wspólnika tej spółki jest neutralna podatkowo w polskim prawie podatkowym brak jest jakichkolwiek przepisów wskazujących na opodatkowanie wypłat zysku przez spółkę osobowa na rzecz jej wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* uznania działalności prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu - jest prawidłowe,

* zastosowania do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z ww. tytułu metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. - jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych m.in. przez rezydentów polskich na terenie Cypru, reguluje umowa podpisana w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. Umowy, który wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. W konsekwencji, do opodatkowania dochodów jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, zastosowanie znajdą przepisy ww. umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym powyżej Protokołem.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez nią dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. 117, poz. 523 z późn. zm.).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (Dalej: Spółka nr 1). Spółka nr 1 będzie miała siedzibę na Cyprze i będzie prowadzić typową działalność holdingową: zarządzać udziałami w Spółce nr 2, sprawować nadzór właścicielski oraz ustanawiać i koordynować strategie działania Spółki nr 2. Spółka nr 1 jako spółka holdingowa głownie otrzymywałaby dochody z tytułu posiadanych udziałów w Spółce nr 2.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, iż planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki prawa cypryjskiego niemającej osobowości prawnej będzie położone na terytorium Cypru, do opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 10, powoływanej Umowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

Przy czym, w myśl art. 10 ust. 3 ww. umowy, określenie "dywidendy", o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 24 umowy w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż metoda proporcjonalnego zaliczenia (określona w art. 24 ust. 1 lit. b umowy) polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

W ocenie tut. Organu podatkowego nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż dochód, który będzie osiągał z tytułu dywidend wypłacanych ze Spółki nr 2 na rzecz Spółki 1, będzie w Jego przypadku zwolniony z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym na podstawie art. 24 ust. 1 pkt a) umowy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż powołany przez Wnioskodawcę art. 24 ust. 1 pkt a) umowy stosuje się z zastrzeżeniem postanowień litery b), która to wskazuje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze.

Mając zatem na względzie, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę będą dochodami zakładu, a więc dochodami, o których mowa w art. 7 umowy, wymienionymi również w art. 24 ust. 1 lit. b tej umowy to, na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w tym przepisie (proporcjonalnego zaliczenia).

Zauważyć należy, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż dla celów opodatkowania w Polsce, sposób opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w ww. spółce przysporzeń majątkowych należy określać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych.

Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tekst jedn.: przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione natomiast zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy. W art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, powoływanej ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z uczestnictwem w takiej spółce uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki z siedzibą na Cyprze z tytułu posiadania przez tą spółkę udziałów w spółce kapitałowej będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku polskich rezydentów podatkowych osiągających przychody z art. 7 cyt. umowy, przepis ten znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, obowiązujące przepisy prawa (w brzmieniu obowiązującym zarówno na dzień sporządzenia wniosku jak i wydania interpretacji indywidualnej) nie przewidują możliwości zwolnienia od opodatkowania (wskazanych we wniosku) dochodów uzyskanych za pośrednictwem spółki z siedzibą w Republice Cypru.

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedziba na terytorium Republiki Cypryjskiej stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego.

Zastrzec jedynie należy, iż tut. organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanym przez niego pytaniem.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.