IPPB1/415-1424/08-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku uwzględnienia w spisie z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego kosztów opracowania projektu/mapy, które nie został jeszcze ukończone - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku uwzględnienia w spisie z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego kosztów opracowania projektu/mapy, które nie został jeszcze ukończone.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w famach której świadczy usługi w zakresie wykonawstwa geodezyjnego, projektowania oraz doradztwa technicznego dotyczącego gospodarki przestrzennej oraz opracowuje mapy. Dla celów rozliczania podatku dochodowego prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której koszty są ewidencjonowane zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. metoda kasowa). Prace niezbędne do realizacji zamówionych przez kontrahentów projektów Wnioskodawca wykonuję we własnym zakresie jak również zleca podwykonawcom, ponosi także koszty uzyskania niezbędnej dokumentacji geodezyjnej i kartograficznej w odpowiednich urzędach.

Podwykonawcami są:

* podmioty prowadzące działalność gospodarczą wystawiające dla mnie fakturę VAT lub rachunek,

* osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które usługi dla mnie wykonują na podstawie zawartej umowy zlecenia/o dzieło. Wykonanie projektu lub mapy przez firmę Wnioskodawcy wymaga czasu. Od złożenia zamówienia do wykonania pracy może minąć kilka miesięcy. Koszty związane ze stworzeniem projektu lub mapy są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

* w dacie wystawienia faktur/rachunków przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą,

* w dacie wypłaty (postawienia do dyspozycji)wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia/o dzieło osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Koszty ewidencjonowane są więc przed dniem uzyskania przychodu.

Zgodnie z § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania i wpisania do księgi spisu z natury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w spisie z natury należy wykazać koszty opracowania projektu lub mapy (tzn. wymienione wyżej faktury/rachunki od podmiotów, wypłacone lub postawione do dyspozycji wynagrodzenia dla osób z którymi zawarta została umowa zlecenia/o dzieło oraz wystawionymi przez urzędy fakturami, rachunkami za uzyskanie niezbędnej dokumentacji geodezyjnej i kartograficznej), które na dzień sporządzenia spisu nie zostały jeszcze odsprzedane, ponieważ nie są zakończone.

Zdaniem Wnioskodawcy z art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie jest mowa o ustalaniu dochodu, wynika iż w remanencie należy uwzględnić towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki. Ani z tego przepisu ani z żadnego innego ww. ustawy nie wynika obowiązek uwzględnienia w remanencie prac jeszcze niezakończonych, tzw. "produkcji w toku". Użyte w art. 24 ust. 2 określenie "półwyroby" nie jest równoznaczne z określeniem "produkcja w toku".

Natomiast w § 3 pkt 1 lit. e) i § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pojęcie takie istnieje, "produkcja wtoku" jest wymieniona osobno, obok "półwyrobów" (półfabrykatów). Wynika zatem z tego, że według ww. przepisów rozporządzenia przedmiotowa "produkcja w toku" winna być w remanencie wykazana.

Jednakże zgodnie z art. 87 Konstytucji RP ustawa jest nadrzędnym w stosunku do rozporządzenia aktem prawnym, w związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że przy sporządzaniu remanentu powinny obowiązywać przepisy wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli w sporządzanym spisie nie muszą znajdować się koszty opracowania projektu lub mapy, które na dzień sporządzenia spisu nie zostały jeszcze odsprzedane, ponieważ nie są zakończone.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r. (II FSK 376/07).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Podatnicy rozliczający się z podatku dochodowego na podstawie prowadzonych ksiąg przychodów i rozchodów obowiązani są uwzględniać regulacje wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W myśl § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W myśl z § 3 pkt 1 lit. e) ww. rozporządzenia produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Stosownie do § 29 ust. 1 i 6 ww. rozporządzenia podatnik, w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury, jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Przy czym zgodnie z § 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaż wyrobów gotowych.

Reasumując, zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami, niezrealizowane koszty opracowania projektu/mapy stanowią produkcję niezakończoną i winny zostać ujęte w sporządzonym na koniec roku podatkowego spisie z natury.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię we wniosku wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r. Nr II FSK 376/07 stwierdzić należy, że został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.