IPPB1/415-14/12-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 26 września 2007 r. małżonkowie Andrzej i Izabela M, kupili działkę ewidencyjną nr 19/2 o powierzchni 1205 m ^2, położoną w G., dla której jest prowadzona księga wieczysta za cenę 259.000,00 złotych. Zakupiona nieruchomość weszła w skład małżeńskiej wspólności ustawowej. Środki na zakup nieruchomości pochodziły w całości z kredytu bankowego udzielonego Andrzejowi i Izabeli M. na zakup tejże nieruchomości. Kredyt był indeksowany do waluty obcej CHF.

Wartość zadłużenia we frankach szwajcarskich na dzień wypłaty kredytu tj. 2 października 2007 r. wynosiła 118356,72 CHF. W okresie od 2 października 2007 r. do 2 listopada 2011 r. wskutek częściowej spłaty kapitału kredytu zadłużenie z tytułu kredytu zmalało do 93512,08 CHF. Dnia 23 listopada 2011 r. Andrzej i Izabela M. sprzedali przedmiotową nieruchomość za kwotę 350 000,00 złotych. W umowie sprzedaży strony ustaliły, że dla celów rozliczeń bankowych nabywcy uiszczą należność z tytułu ceny na wskazane przez nich konta bankowe, tj.: kwotę 95.350 CHF na rachunek techniczny banku P. Spółka Akcyjna tytułem spłaty kredytu zaś kwotę 3797 CHF na konto bankowe prowadzone na nazwisko zbywców.

Podsumowując, Andrzej i Izabela M. musieli wpłacić do banku z samego tytułu spłaty kapitału kredytu (nie licząc odsetek) kwotę 118356,72 CHF zaś z tytułu ceny sprzedaży nieruchomości nabywcy musieli zapłacić kwotę 99147 CHF. Po doliczeniu odsetek, kwota, jaką Andrzej i Izabela M. oraz nabywcy nieruchomości wpłacili do banku tytułem spłaty wymienionego kredytu wyniosła ok. 129300 CHF.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Andrzej i Izabela M. będą musieli zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jeżeli będą musieli zapłacić podatek, to od jakiej kwoty.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż Andrzej i Izabela M. w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości ponieśli stratę.

Chociaż kwota nabycia nieruchomości w umowie sprzedaży z dnia 26 września 2007 r. wyrażona w walucie polskiej była niższa niż cena zbycia nieruchomości w umowie sprzedaży z dnia 23 listopada 2011 r. wyrażona w walucie polskiej, to wskutek tego, iż w celu bezobciążeniowego nabycia nieruchomości trzeba było rozliczyć się z Bankiem ze zobowiązania wyrażonego we frankach szwajcarskich, Andrzej i Izabela M. nie weszli w posiadanie jakiejkolwiek kwoty pieniężnej z tytułu sprzedaży nieruchomości, w związku z czym nie osiągnęli z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył działkę w dniu 26 września 2007 r. za cenę 259 000,00 zł Środki na zakup przedmiotowej działki pochodziły w całości z kredytu bankowego indeksowanego do waluty obcej CHF. W dniu 23 listopada 2011 r. Wnioskodawca sprzedał działkę za kwotę 350 000,00 zł. Dla celów rozliczeń bankowych, nabywcy uiszczą należność z tytułu ceny na wskazane przez Wnioskodawcę konta bankowe, tj. na rachunek techniczny banku, w którym został zaciągnięty kredyt tytułem spłaty kredytu oraz na konto bankowe prowadzone na nazwisko zbywców.

W związku z tym, iż działka została nabyta przez Wnioskodawcę w 2007 r., dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile takie wydatki sprzedawca ponosi. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującym sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych odpłatnie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zaciągnięty kredyt nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu ani kosztu jego uzyskania. Zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny za nabycie nieruchomości. Do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zaliczone wydatki związane z zaciągnięciem kredytu bankowego. Wnioskodawca nie ma zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu wymienionego powyżej.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub udokumentowane koszty wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania.

Kwota uiszczona tytułem spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie przedmiotowej działki nie mieści się zatem w ustawowym pojęciu kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie mogą być również odsetki od kredytu, są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości i mają związek ze spłatą kredytu. Odsetki są kosztem pozyskania kapitału na zakup nieruchomości a więc niejako "ceną" jaką podatnik musi zapłacić w związku z pożyczeniem przez bank pieniędzy. Odsetki to koszt kredytobiorcy ponoszony za pożyczone przez niego środki, a więc związany z obsługą kredytu i tego kredytu dotyczący.

Stanowisko takie jest uzasadnione faktem, iż skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest fakt, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu nie mogą również być odsetki. Zatem wydatki związane z kredytem zaciągniętym na nabycie zbywanej nieruchomości nie mogą być kosztami uzyskania przychodu, podobnie jak zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem do podatkowania.

Sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Bowiem podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na nabycie nieruchomości - jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup nieruchomości pożyczył, mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem odsetki w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy i wydatek na spłatę odsetek nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Nie sposób traktować tych wydatków jako nakłady na nieruchomość w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich poniesienie nie ma związku ani z nabyciem nieruchomości ani z jej odpłatnym zbyciem, jest to wyłącznie koszt związany ze spłatą samego kredytu.

W związku z powyższym należy powtórzyć za sądami powszechnie akceptowaną zasadę, że nie każdy "rzeczywiście" poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.

Zapisy określające jakie wydatki w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytych odpłatnie stanowią koszt uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód, lecz tylko ten który pozostaje w takim związku, że poniesienie go miało wpływ na nabycie nieruchomości lub uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Zgoda na zapłatę odsetek miała wpływ jedynie na udzielenie kredytu. Dlatego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego przez niego wydatku na osiągnięcie przychodu. Wydatek musi zostać poniesiony celowo i być zasadny z punktu widzenia nabycia bądź zbycia nieruchomości. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia - odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości.

Reasumując, należy stwierdzić, iż mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zacytowane przepisy prawa, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości tj. jej wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Wnioskodawca nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przedmiotowej sprzedaży, o ile poniesione przez Wnioskodawcę udokumentowane wydatki na nabycie nieruchomości oraz nakłady poniesione na nieruchomość w czasie jej posiadania przekroczyłyby lub byłyby równe łącznemu przychodowi uzyskanemu z transakcji sprzedaży działki. Zauważyć jednakże należy iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działki, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem różnice kursowe powstałe w wyniku wzrostu kursu CHF - waluty w jakiej zaciągnięty był kredyt na zakup działki nie mogą być kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu - zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.