IPPB1/415-1393/12/16-5/S/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 42/14 (data wpływu 1 lutego 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"). Wnioskodawca zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w tym Wnioskodawcy w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Przepis art. 8 ustawy PIT przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA.

Kolejną regulacją mogącą mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji jest ogólna definicja przychodu zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 Ustawy PIT stanowiąca, iż: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast przepis art. 14 ust. 1 Ustawy PIT stanowi, iż za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji.

Nie przewiduje jej także przepis art. 17 wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 Ustawy PIT "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej".

Z brzmienia przytoczonego przepisu jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 23 września 2011 r. (IPPB2/415-615/11-2/MK).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 stycznia 2013 r. Nr IPPB1/415-1393/12-2/ES, w której uznał stanowisko w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną:

* w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji za nieprawidłowe,

* w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja została doręczona w dniu 17 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 21 stycznia 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 23 stycznia 2013 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 22 lutego 2013 r. Nr IPPB1/415-1393/12-4/ES.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 27 lutego 2013 r.

W dniu 4 marca 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2013 r. Nr IPPB1/415-1393/12-2/ES.

Wyrokiem z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 831/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. Nr IPPB1/415-1393/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Wnioskodawca wniósł w dniu 25 listopada 2013 r. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2016 r. Sygn. akt II FSK 42/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

W dniu 1 lutego 2016 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 15 stycznia 2016 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 42/14.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga była zasadna.

Zdaniem Sądu zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji dopuściły się istotnej zmiany zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca stwierdził we wniosku jedynie, że jako akcjonariusz otrzyma akcje nowej emisji z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki. Nie ma mowy w nim mowy o tym, jakoby SKA planowała wypłacić dywidendę akcjonariuszom w jakiejkolwiek postaci. Za niezgodne z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym należy uznać stwierdzenie organu, że: "skutki otrzymania takich akcji będą odpowiadały otrzymaniu przez akcjonariusza ze spółki dywidendy, tyle że w formie rzeczowej".

Sąd pierwszej instancji również nie był uprawniony do utożsamiania objęcia akcji przez akcjonariusza w wyniku emisji nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, do którego potrzebna jest uchwała walnego zgromadzenia spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego, z otrzymaniem przez akcjonariusza dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki o wypłacie dywidendy. Ustawodawca wyraźnie uregulował sytuację, o czym będzie jeszcze poniżej mowa, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych.

Zdaniem skarżącego podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach niebędących osobami prawnymi nie podlega opodatkowaniu, obowiązek podatkowy musi wynikać z przepisów prawa, a zatem jeżeli ustawodawca nie nałożył takiego obowiązku, to nie można domniemywać jego istnienia bez względu na to, czy przemilczenie ustawodawcy było celowe. W tej sytuacji należy uznać, że sedno sporu opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje (co do kwestii dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji organ uznał bowiem stanowisko skarżącego za prawidłowe).

Problem rozstrzygany w sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r. o sygn. I! FSK 995/14, li FSK 909/14 i II FSK 3911/13; z dnia 8 października 2014 r., II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 3297/13, 3170/13, 3169/13, 3243/13 oraz z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2852/13 (wyroki dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie. Zbliżone kwestie były również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 15 stycznia 2015 r. o sygn. II FSK 3457/13, II FSK 289/14, li FSK 290/14 i II FSK 2682/13.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu niniejszego wyroku posługuje się argumentacją zaprezentowaną w sprawie o sygn. II FSK 995/14, zasadne jest stanowisko skarżącego, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h., należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. W wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne, uzależnione od podjęcia uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom albo od zbycia akcji przez akcjonariusza.

W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącego nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można rozumieć, jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej.

W art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej brakuje analogicznego unormowania, nie można więc uznać, że skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 42/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.