IPPB1/415-1386/08-4/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2008 r. (data wpływu 17 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej:

* wydatków ponoszonych w związku z dokształcaniem (kosztów noclegów, kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej, udokumentowanych wydatków związanych z wyjazdem i powrotem ze stypendium) - jest prawidłowe,

* diet z tytułu podróży służbowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych w związku ze studiami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi od ponad dwóch lat pozarolniczą działalność gospodarcza w zakresie doradztwa prawnego (PKWiU 04.11.Z). Obszar specjalizacji Strony obejmuje doradztwo w zakresie prawa handlowego, w tym przede wszystkim w zakresie fuzji i przejęć spółek. W celu podniesienia swoich kwalifikacji, a w konsekwencji zwiększenia w przyszłości przychodów generowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Podatnik jest od października 2008 r. uczestnikiem studiów doktoranckich w Katedrze Prawa Gospodarczego i Handlowego Uniwersytetu, gdzie przygotowuje rozprawę doktorska dotyczącą fuzji spółek. W 2008 r. Wnioskodawcy zostało przyznana stypendium rządu Szwajcarii na roczny pobyt na uniwersytecie we Fribourgu. W ramach stypendium Strona uczestniczy w zajęciach z zakresu prawa handlowego oraz prowadzi badania niezbędne do przygotowania rozprawy doktorskiej. Zgodnie z warunkami stypendium nie ponosi kosztów zajęć, w których uczestniczy oraz przez 9 miesięcy bodzie otrzymywał stypendium w wysokości 250 CHF miesięcznie na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Poza tym wszelkie koszty związane z pobytem w Szwajcarii Wnioskodawca pokrywa sam.

Wnioskodawca wyjechał na stypendium w dniu 25 sierpnia 2008 r. i będzie na nim przebywał do 30 czerwca 2009 r. W czasie pobytu na stypendium nadal świadczy usługi doradztwa w zakresie fuzji i przejęć spółek na rzecz polskich podmiotów. Ze względu jednak na przebywanie poza granicami Polski prowadzona działalność gospodarcza uległa znacznemu ograniczeniu w czasie pobytu na stypendium, a co się z tym wiąże znacznie zmniejszyły się uzyskiwane w tym czasie przez Stronę przychody.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie udzielona odrębnym postanowieniem. Odpowiedź na pytanie drugie i trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w calu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów wynika, że chodzi o koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków pod warunkiem, ze wykaże Ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku na wpływ na powstanie lub zwiększanie przychodu bądź na funkcjonowanie źródła przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy stypendium, na które wyjechał jest zgodne z zakresem wykonywanej działalności gospodarczej i wpłynie na podwyższanie kwalifikacji zawodowych, a tym samych na jakość świadczonych usług. Korzystanie z nabytych umiejętności i wiedzy zdaniem będzie miało wpływ na możliwość uzyskanie zwiększonych przyszłych przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a zatem wartość diet zagranicznych, kosztów noclegów, kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz udokumentowane wydatki związana z pobytem na stypendium mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Problematykę zaliczania w koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą a także osób z nimi współpracujących, reguluje art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu z tytułu podróży ww. osób - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych:" przepisach, wydanych przez właściwego ministra. Tymi odrębnymi przepisami jest m.in. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Ustawodawca dopuszcza zatem co do zasady możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących.

Wyjazd na stypendium spełnia kryterium podróży służbowej i będą Podatnikowi przysługiwały diety do wysokości określonej w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także kosztami uzyskania przychodów będą inne poniesione przez Podatnika w związku z wyjazdem na stypendium i prawidłowo udokumentowane wydatki.

Kosztami uzyskania przychodów będą koszty noclegów oraz koszty dojazdów środkami komunikacji.

Wysokość diet, kosztów noclegów oraz kosztów dojazdów środkami komunikacji należy wyliczyć zgodnie ze wskazanym wyżej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej jednostce afery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. W tej sytuacji wysokość diet, które w ciągu każdego miesiąca pobytu za granica Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, będzie stanowić kwota równa iloczynowi liczby dni w danym miesiącu oraz kwoty wskazanej w załączniku do omawianego rozporządzenia (obecnie 78 CHF) i pomniejszona o kwotę 250 CHF otrzymanego w danym - miesiącu stypendium (par. 5 ust. 3 rozporządzenia). W razie nie przedłożenia rachunku za nocleg Stronie przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu określonego w załączniku do rozporządzenia (obecnie limit wynosi 160 CHF) za każdy nocleg. Na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż takie stanowisko zajął w analogicznej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w interpretacji z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. I US I/415/50/06)

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie źródła tego przychodu. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności w momencie dokonywania wydatku, będzie on miał odzwierciedlenie w przychodach.

Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z podjęciem studiów, a w szczególności: dojazdy na zajęcia, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie:

czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

czy takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawnego i jednocześnie podnosi swoje kwalifikacje zawodowe - uczestnicząc w zajęciach z zakresu prawa handlowego oraz przygotowując rozprawę doktorską dotyczącą fuzji spółek. Po zakończeniu stypendium - jako przedsiębiorca zostanie Pan wyposażony w wiedzę z zakresu prawa handlowego, dzięki czemu będzie lepiej prowadził swoją działalność.

Zatem, jeżeli ponoszone wydatki na podwyższenie kwalifikacji zawodowych (pomimo, że trudno je przypisać do konkretnych przychodów) mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji wpływ na powstanie lub zwiększenie, obecnie lub w przyszłości, przychodu, to wydatki na ten cel mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

Przy czym wykazanie związku poniesionych wydatków z działalnością gospodarczą oraz ich wpływu na wysokość osiągniętych przychodów spoczywa na podatniku.

Natomiast jeśli chodzi o zaliczenie diet do kosztów uzyskania przychodów należy powołać art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Aby jednak przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż miała cechy "podróży służbowej".

Pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane przepisami prawa podatkowego ani przepisami innych ustaw. Jedynie w ustawie - Kodeks pracy w art. 775 § 1 wskazano, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

O tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nim współpracującej, stanowi w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podróż służbową, decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter.

Przebywając na stypendium przedsiębiorca ponosi koszty związane z dokształcaniem a nie z wyjazdem służbowym.

Przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety tylko wtedy gdy przedmiotowa podróż będzie podróżą służbową.

Jako przykład można tu wskazać podróż związaną z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usługi, zakupu środka trwałego itp.

Sposób rozliczania diet w podróży krajowej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990; ost. zm. w Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1661). Zaś sposób rozliczania diet w podróży zagranicznej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991; ost. zm. w Dz. U. z 2005 r. Nr 186, poz. 1555).

W odniesieniu do pytania trzeciego tut. organ informuje, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Pana stanowisko w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów noclegów, kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej, udokumentowanych wydatków związanych z wyjazdem i powrotem ze stypendium związanych z dokształceniem jest prawidłowe.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.

Końcowo zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy odbywane przez Wnioskodawcę podróże są podróżami służbowymi. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Powołane we wniosku z dnia 15 grudnia 2008 r. interpretacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2006 r. Nr I US I/415/50/06 wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie wiąże tutejszego organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.