IPPB1/415-138/08-2/PJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu 4 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie daty powstania przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie daty powstania przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stan faktyczny 1

Firma "X" prowadzi działalność polegającą na wynajmie. Wg zawartych umów przedmiot najmu określony jest jako: "część nieruchomości gruntowej Wynajmującego oznaczonej na planie podziału stanowisk handlowych targowiska Wynajmującego jako stanowisko/a nr...". Umowy zawierane są na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia. Zapis w umowie dotyczący płatności czynszu brzmi: "czynsz najmu płatny jest z góry w dniach od 15 do 28 każdego miesiąca za miesiąc następny na podstawie faktury wystawionej przez Wynajmującego (...). Najemcy regulują należności terminowo. Przykładowo: 25 stycznia b.r. najemca opłaca czynsz zgodnie z umową, tj. za luty, firma wystawia fakturę VAT dokumentującą tą wpłatę i do podatku dochodowego wskazuje ją jako przychód stycznia na podstawie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.

Stan faktyczny 2:

W dniu 25 stycznia b.r. najemca reguluje czynsz zgodnie z umową - tj. za luty i jednocześnie wnosi opłaty na poczet kolejnych miesięcy, a które to opłaty nie są jeszcze wymagalne na podstawie umowy tj. za marzec i kwiecień. Spółka 25 stycznia wystawia trzy faktury VAT z datą sprzedaży 25.01 i z opisem zawierającym nazwę miesiąca za który wnoszony jest czynsz. Spółka do lipca bieżącego roku traktowała takie wpłaty na poczet przyszłych miesięcy jako przychody w miesiącu uregulowania płatności (wg podanego przykładu wpłata na poczet czynszu za marzec i kwiecień była uznana za przychód stycznia) na podstawie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Jednak z powodu wątpliwości co do powyższego sposobu kwalifikacji przychodu, w miesiącu sierpniu wpłaty czynszów za kolejne miesiące (kolejne po miesiącu, za który obowiązek płatności wynikał z umowy najmu) zostały potraktowane jak zaliczka, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostały zaliczone do przychodów podatkowych sierpnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest ustalanie momentu uzyskania przychodu dla należności regulowanych przez kontrahentów zgodnie z postanowieniami umów najmu, tj. do 28-go dnia bieżącego miesiąca za miesiąc następny wg art. 14 ust. 1c, tj. na dzień uregulowania należności i dzień wystawienia faktury jednocześnie, czy na podstawie art. 14 ust. 1e interpretując zapisy w umowie jako wskazujące na jednomiesięczny okres rozliczeniowy.

Czy w przypadku dokonywania przez najemców, poza opłatą bieżącej należności wpłat na poczet czynszów za dalsze miesiące niż wynikające z umów najmu w celu ustalenia momentu ujęcia przychodów ma zastosowanie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. czyli uznanie przychodu w dacie wystawienia faktury i zapłaty należności czy art. 14 ust. 1e, uznając, że firma rozlicza usługi w okresach rozliczeniowych, czy art. 14 ust. 3 pkt 1, tj. uznając wpłatę za zaliczkę, która zostanie zaliczona do przychodów podatkowych w miesiącu wykonania usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko 1:

Umowy najmu, z realizacji których spółka uzyskuje przychód, traktowane są dla celów podatkowych jako świadczenie ciągłe. W zawartych umowach najmu nie określa się okresu rozliczeniowego. W związku z tym uważamy, że nie ma tu zastosowania przepis art. 14 ust. 1e. Spółka uznaje przychód podatkowy w miesiącu zapłaty czynszu, który płacony jest z góry w określonym terminie wynikającym z umowy za miesiąc następny - stosując art. 14 ust. 1c - czyli momentem rozpoznania przychodu z tytułu najmu jest miesiąc zapłaty należności za czynsz i wystawienia faktury. Zdaniem spółki, sformułowanie w umowach najmu, iż płatność ustalona jest z góry za usługę najmu powoduje, że czynsz jest wymagalny w określonym terminie płatności, wówczas przychód następuje w momencie uregulowania należności.

Stanowisko 2:

Wpłaty za dalsze miesiące, poza tymi wynikającymi z umowy stanowią rodzaj wpłaty wskazanej w art. 14 ust. 3 pkt 1, tj. zaliczki.

Fakt, że w opisanym przypadku wpłaty stanowią zaliczki wynika z treści umowy, która konkretnie wskazuje co stanowi zobowiązanie najemcy w danym miesiącu, czyli co dokładnie stanowi "kwotę należną", o której mowa w art. 14 ust. 1. Wynika to także z faktury VAT dokumentującej dokonanie wpłaty, która zawiera w opisie nazwę miesiąca, za który przyjęta została wpłata. Opierając się na podanym w pytaniu przykładzie przyjmując wpłatę w styczniu za marzec mamy do czynienia z zaliczką na poczet usługi, która zostanie wykonana w marcu i wtedy tez powstanie przychód podatkowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1 h oraz 1i powołanej ustawy. W myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zatem, w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

W przedstawionym stanie faktycznym rozliczenie przychodu następuje na podstawie umowy, w której strony ustaliły, że usługa jest rozliczana w okresach miesięcznych, stanowiących okresy rozliczeniowe w myśl powołanych przepisów.

Zatem znajduje w tej sprawie zastosowanie powołany wyżej art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. ostatni dzień każdego miesiąca, bez względu na ustaloną datę płatności i termin dokonania rozliczenia wykonanej usługi.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek,

W przypadku dokonywania wpłat na poczet czynszów za dalsze miesiące niż wynikające z umów najmu, w celu ustalenia momentu ujęcia przychodów będzie miał również zastosowanie art. 14 ust. 1e ww. ustawy. W tym przypadku również za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie bez względu na dzień dokonanej zapłaty.

Powołany przepis dotyczący zaliczek nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.