IPPB1/415-137/12-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 10 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem w spółce X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Spółka")

Spółka jest właścicielem m.in.:

* nieruchomości,

* praw wieczystego użytkowania nieruchomości,

* akcji w spółkach akcyjnych,

* wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki,

* udziałów w spółkach z o.o.,

* ogółów praw i obowiązków w spółkach komandytowych,

* obligacji,

* lokat bankowych,

* należności z tytułu wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek na poczet zysku,

* certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych.

W toku działalności Spółki mogą wystąpić okoliczności, które spowodują rozwiązanie lub likwidację Spółki zgodnie z treścią jej umowy oraz obowiązującymi przepisami. W takim przypadku nieruchomości zostaną sprzedane Wnioskodawcy, a zatem z perspektywy aktywów Spółki staną się wierzytelnościami wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny sprzedaży, W toku rozwiązania lub likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego zgodnie z umową Spółki część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w Spółce na dzień jej rozwiązania lub likwidacji.

W skład niepieniężnych składników majątkowych mogą wchodzić nabyte przez Spółkę papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych (o których mowa art. 5a pkt 14 Ustawy PIT), udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną, ogóły praw i obowiązków w spółkach komandytowych oraz wierzytelności Spółki.

W ramach otrzymanych w toku rozwiązania lub likwidacji wierzytelności Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności Spółki wobec Niego samego. W konsekwencji dojdzie do konfuzji wzajemnych zobowiązań - zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z wymagalnymi zobowiązaniami Spółki wobec Wnioskodawcy wynikającymi z podziału majątku rozwiązywanej lub likwidowanej Spółki.

Wnioskodawca rozważa późniejsze zbycie niepieniężnych składników majątkowych otrzymanych w wyniku rozwiązania lub likwidacji Spółki oraz otrzymanie zwrotu pożyczek, które jako wierzytelności przejdą na Niego w toku rozwiązania lub likwidacji.Wnioskodawca prowadzi, a także będzie prowadził w przyszłości jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 Ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie są dla Wnioskodawcy skutki likwidacji (w chwili likwidacji) w zakresie przekazania wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy, które w związku z tym wygasają w chwili przekazania w drodze konfuzji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w toku rozwiązania lub likwidacji Spółki Wnioskodawca uzyska wierzytelność, jaka przysługuje Spółce wobec Wnioskodawcy, w wyniku czego dojdzie do konfuzji zobowiązań po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), (dalej k.s.h.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy PIT - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Przepis art. 14 ust. 1 Ustawy PIT stanowi, iż za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej Ustawy PIT.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Stosowanie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 tej ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki.W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki, wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa wierzytelności i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym wygaśnie zatem wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy oraz zobowiązanie Spółki z tytułu likwidacji wobec Wnioskodawcy.

Zobowiązanie przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne czy choćby inne interesy (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującego w wyniku likwidacji Spółki podziału jej majątku. Przepisy podatkowe nie określają wprost podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2010 r. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie skutków podatkowych konfuzji i stwierdził, że w przypadku połączenia w jednej osobie dłużnika i wierzyciela wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu nabytych wierzytelności oraz wygaśnięcie wierzytelności z tytułu nabytych zobowiązań, w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie dłużnika czy wierzyciela przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. ILPB3/423-59/D7-2/HS: "Reasumując powyższe wyjaśnienia, skoro umorzenie zobowiązania wymaga dwustronnej umowy i akceptacji dłużnika, to w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca ta właśnie sytuacja. Dojdzie tu natomiast do wygaśnięcia zobowiązań spółki przejmującej (BBXSp. z o.o.) w wyniku jej łączenia z wierzycielem (BBXCS.A.). Tym samym dłużnik stanie się wierzycielem. Nie będzie to skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia 28 marca 2007 r., sygn. PDI/4270- 0006/07/PK;

* Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-284/06/AJ;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 16 grudnia 2009, sygn. IBPBI/2/423-1108/09/MO.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, pomimo że w drodze likwidacji Spółki dochodzi do nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności, nie powstaje z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe.

Powyższy pogląd koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011 r., sygnatura ILPB1/415-278/11-6/IM, w której organ podatkowy stwierdził wprost, iż "W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną."

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 21 maja 2011 r., sygnatura IBPBI/I/415-285/11/HSt oraz IBPBI/1/415-284/11/HSt, w pełni zgadzając się z argumentacją przedstawioną przez podatników (analogiczną do przedstawionej powyżej) i odstępując jednocześnie od ich uzasadnienia prawnego.

Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2011 r., sygnatura IBPBI/1/415-1283/10/AB organ podatkowy stwierdził, że"w przypadku gdy w wyniku likwidacji Spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej, bowiem z cytowanego powyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną."Powyższy pogląd został również wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2011 sygnatura IBPBI/1/415-327/11/AB.

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2011 r. sygnatura IBPBI/I/415-398/11/AB. Wnioskodawca zapytał czy w wyniku rozwiązania spółki cywilnej i podziału majątku spółki poprzez zniesienie współwłasności udziałów w spółce z o.o. (bez jakichkolwiek spłat, czy dopłat), stanowiących majątek likwidowanej spółki cywilnej, powstanie przychód do opodatkowania.

Dyrektor stwierdził, że "stosownie do treści cytowanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie likwidacji spółki cywilnej nie powstaje u Wnioskodawcy przychód, bowiem z cytowanego powyżej przepisu wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną."

Z przedstawionymi powyżej argumentami koresponduje także wykładnia autentyczna przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz 14 ust. 3 pkt 12 dodanych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) obowiązujących od dnia stycznia 2011 r.

Mając na uwadze powyższe należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy w toku likwidacji Spółki, Wnioskodawca uzyska wierzytelność, jaka przysługuje Spółce wobec Wnioskodawcy, w wyniku czego dojdzie do konfuzji zobowiązań po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie przychód.

Jak wynika z uzasadnienia projektu zmiany ustawy (Rozdział 2.1.4 "Skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki" str. 32, Założenia do projektu z dnia 19 maja 2010 r.), celem zmian przepisów było, między innymi, uniknięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych ze skutkami podatkowymi likwidacji spółek osobowych, w tym jednoznaczne odroczenie opodatkowania na moment faktycznego zbycia, na moment faktycznie uzyskanego przychodu (przysporzenia) w majątku ("Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu", str. 32 Założeń do projektu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.