IPPB1/415-137/11-2/ES - Sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej a przychód podatkowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 8 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu paszami pod nazwą G. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ze względu na trudną sytuację ekonomiczną Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości. W dniu 15 listopada 2010 r. została podpisana umowa przedwstępna na sprzedaż nieruchomości w skład której wchodziło prawo wieczystego użytkowania gruntów o powierzchni 0,4860 ha i budynek stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na terenie nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży realizowana była działalność gospodarcza firmy "G.". Przedmiotowa nieruchomość stanowiła składnik majątku firmy "G.", ujęta była w ewidencji środków trwałych i dokonywano odpisów amortyzacyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Na poczet zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku nabywca zapłacił zaliczkę w kwocie 40.000,00 złotych. Następnie w dniu 29 grudnia 2010 r. został sporządzony akt notarialny i w tym dniu Kupujący dokonali zapłaty części ceny nieruchomości tj. kwoty 132.000,00 złotych.

Strony postanowiły i zgodnie z zapisem aktu notarialnego pozostałą część umówionej ceny sprzedaży w wysokości 688.000,00 zł. Kupujący zapłacą przelewem na rachunek bankowy w terminie do 5 stycznia 2011 r. w tym dniu zostanie wydana nieruchomość Nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania Wnioskodawca informuje, iż do dnia wydania nieruchomości do 5 stycznia 2011 r. nieruchomość wykorzystywana była na cele gospodarcze firmy "G.".

W dniu 5 stycznia 2011 r. Wnioskodawca otrzymał kwotę 688.000,00 zł, co po uwzględnieniu wcześniejszych wpłat stanowiło 100% ceny sprzedaży. Jednocześnie w dniu 5 stycznia 2011 r. została wystawiona faktura sprzedaży na całość ceny sprzedaży (bez VAT sprzedaż zwolniona). Budynek został oddany Nabywcy w dniu 5 stycznia 2011 r..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym roku i jaką datę należy przyjąć w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) z tytułu sprzedaży nieruchomości będącej składnikiem majątkowym firmy G....

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "ustawa podatkowa", za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, sprzedana nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych, a zatem sprzedaż nieruchomości stanowi przychód firmy "G." z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W myśl generalnej zasady określonej w art. 14 ust. 1c ustawy podatkowej, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, 1i (żaden z wyjątków nie ma zastosowania w przypadku opisanej sprawy), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Użyty w art. 14 ust. 1c ustawy podatkowej zwrot "nie później niż dzień" oznacza, że w regulowanym tym przepisem stanie faktycznym (hipoteza) momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym dokonano jednej z dwóch wskazanych tam czynności, a późniejsze wykonanie drugiej z nich nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu.

Należy przy tym mieć na uwadze, że dzień wystawienia faktury to dzień sporządzenia tego dokumentu, zaś dzień uregulowania należności to dzień, w którym dana należność została ostatecznie (w pełni) uregulowana.

Wymienione zdarzenia, określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne w tym sensie, że nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przedmiotowego przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt. Data powstania przychodu jest tylko jedna - wskazana przez ustawodawcę - z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia, faktu. W tym przypadku rejestracja zdarzeń gospodarczych czy stosowanie innych przepisów niż ustawa podatkowa nie ma znaczenia.

Równocześnie należy mieć na uwadze treść art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej, z brzmienia, którego wynika, iż do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Należy dodać, iż w praktyce ukształtował się pogląd, że w każdym tym przypadku, w którym przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma zaliczkę czy przedpłatę, uzyskanie takiej wpłaty nie implikuje powstania przychodu podatkowego. Kierując się taką zasadą należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie otrzymanie zaliczki nie skutkuje powstaniem przychodu.

Przenosząc ww. przepisy na grunt niniejszej sprawy dla wyznaczenia momentu uzyskania przychodu wskazać należy, że w przypadku dostawy rzeczy (również nieruchomości), decydujące znaczenie ma moment wydania nieruchomości, a nie jej sprzedaż (tzn. przeniesienia własności).

Dodać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji sprzedaży. Należy zatem odwołać się do pojęcia umowy sprzedaży zawartego w prawie cywilnym. Wprawdzie prawo podatkowe jako autonomiczna gałąź prawa posługuje się często pojęciami własnymi, swoistymi dla tej gałęzi prawa, jednakże odwołuje się również do instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa, a w przedmiotowej sprawie w dziedzinie prawa cywilnego.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dalej; k.c., przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i uiścić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów w stosunkach cywilnoprawnych (art. 353¹ k.c.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się naturze stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Przepis art. 353¹ k.c. ma zastosowanie także do umów przeniesienia własności. To, że moment wydania może być inny niż przeniesienie własności rzeczy, jak również to, że są to dwa różne pojęcia, w sposób jednoznaczny zostało wskazane w przepisach prawa cywilnego.

Strony mogą zatem przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczanie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Dla skuteczności tej umowy z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego istotnym jest zapłacenie ceny i wydanie nieruchomości, budynku, a zatem protokół odbioru nieruchomości przez Nabywcę.

W praktyce organów podatkowych prezentowany jest pogląd, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przychód uzyskiwany jest w dniu sporządzenia aktu notarialnego (pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 maja 2007 r., nr 1472/ROP1/423-85/07/KUKM).

Jednak twierdzenie takie nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach. Przyjęcie daty sporządzenia aktu notarialnego za zasadniczy argument dla rozstrzygnięcia daty uzyskania przychodu i daty sprzedaży w rozumieniu prawa podatkowego Wnioskodawca ocenia jako nieuzasadnione i stwierdza, że rozumowanie to nie znajduje oparcia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności w treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej.

Należy podkreślić, że jeżeli sam ustawodawca podatkowy, wyznaczając moment uzyskania przychodu, posługuje się pojęciem wydania rzeczy, a nie jej sprzedaży i nie doprecyzowuje przy tym, iż w przypadku zbycia nieruchomości dniem wydania jest dzień przeniesienia jej własności w formie aktu notarialnego, to w moim przekonaniu - pomimo istniejącej autonomii prawa podatkowego - nie ma żadnych podstaw do tego aby stwierdzić, że jeżeli moment wydania nieruchomości następuje w innym dniu niż dzień sporządzenia aktu notarialnego, iż przychód powstaje w dniu sporządzenia aktu notarialnego i przeniesienia własności takiej nieruchomości.

W związku z tym przychód podatkowy w przedmiotowej sprawie - w pełnej wysokości wynikającej z faktury - powstał w dacie wydania nieruchomości i w dacie wystawienia faktury to jest 5 stycznia 2011 r..

Organ podatkowy nie może pomijać ustaleń dokonanych przez Strony Umowy. Skoro z zapisu aktu notarialnego wynika, iż do momentu wydania nieruchomości tj. do 5 stycznia 2011 r. ciężary związane z tą nieruchomością spoczywają na poprzednim właścicielu i to on czerpie korzyści z nieruchomości, to dopiero z tą datą Nabywca zyskał nieruchomość. W dniu wydania nieruchomości, w dniu podpisania protokołu odbioru nieruchomości 5 stycznia 2011 r., Nabywcy otrzymali komplet kluczy, stali się posiadaczami nieruchomości, mogli zasiedlić budynek i prowadzić swoją działalność gospodarczą.

Istotny dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest również moment dokonania wpisu w księdze wieczystej. Biorąc pod uwagę, iż przedmiotem Umowy jest również przeniesienie prawa wieczystego użytkowania należy uwzględnić przepisy obowiązujące w tym zakresie, a w szczególności art. 27 zd. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z którego wynika, iż oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Oznacza, to iż skutek przeniesienia prawa użytkowania wieczystego następuje dopiero na podstawie wpisu dokonanego w księdze wieczystej. Tak więc udokumentowanie przedmiotowej transakcji sprzedaży nieruchomości fakturą VAT wystawioną 5 stycznia 2011 r. jest prawidłowe. Faktura VAT jest podstawowym dokumentem, który umożliwi Sprzedawcy i nabywcy zaewidencjonowanie dokonanej czynności.

Odnosząc powyższą analizę przepisów do sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca wyraża pogląd, iż przychód podatkowy w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnej wysokości wynikającej z faktury sprzedaży nieruchomości, powstał w dniu 5 stycznia 2011 r. to jest w dniu wydania nieruchomości i w dacie wystawienia faktury VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Treść art. 14 ust. 1c ww. ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

Na podstawie wymienionego art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Powołane przepisy Kodeksu cywilnego pozwalają na wyprowadzenie wniosku, iż za moment zbycia uznaje się dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w cytowanym powyżej art. 155 § 1 ustawy - Kodeks cywilny. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Skoro w przedmiotowej sprawie przeniesienia własności (akt notarialny) dokonano przed wydaniem nieruchomości za datę powstania przychodu należy uznać dzień, w którym zbyto nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Na powstanie momentu przychodu nie ma znaczenia fakt, iż w okresie późniejszym została wystawiona faktura sprzedaży, została uregulowana pozostała część umówionej ceny sprzedaży czy też nastąpiło wydanie budynku nabywcy.

Reasumując, za datę powstania przychodu należy uznać dzień, w którym podpisany został akt notarialny pomiędzy Wnioskodawcą a kupującym tj. dzień 29 grudnia 2010 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.