IPPB1/415-1351/08-7/EC - Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową a uzyskanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2009 r. Nr IPPB1/415-1350/08-3/EC, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wnioskodawca zarzuca przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w związku z art. 14b, 14c oraz 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, co nie było przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wnosi o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. Nr IPPB1/415-1351/08-3/EC) poprzez dokonanie oceny prawidłowości stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji według stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia tego wniosku.

Wnioskodawca podnosi, iż w dniu 8 grudnia 2008 r. - będąc wspólnikiem "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - reprezentowanym przez doradcę podatkowego - zwrócił się, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Przedmiotem zapytania było zdarzenie przyszłe, związane z wykładnią przepisów art. 8, 11, 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Jak wskazano we wniosku ORD-IN, Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki "C". Z O.O., będącej w dniu składania wniosku w trakcie procesu przekształcenia.

Wnioskodawca podnosi, iż składając przedmiotowy wniosek, otrzymany przez Organ Podatkowy w dniu 8 grudnia 2008 r. nie wskazał stanu prawnego, który miał być przedmiotem interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Niemniej jednak, Wnioskujący złożył wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, przewidując rejestrację przekształcenia spółki przed końcem roku podatkowego 2008, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Zatem przedmiotem zainteresowania, Wnioskodawcy, nie było uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w stanie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (po nowelizacji z 6 listopada 2008 r.) lecz stan prawny obowiązujący w dniu złożenia wniosku o interpretację.

Wnioskodawca podkreślił, iż wykładnia przepisów, będących przedmiotem zapytania, uległa istotnej zmianie, na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U 08 209.1316) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. z dniem 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Wnioskujący nie wskazał w złożonym wniosku ORD IN, w jakim brzmieniu należy interpretować przepisy, Organ Podatkowy winien dokonać wykładni na moment składnia wniosku, tj. w brzmieniu ustawy do 31 grudnia 2008 r. (przed nowelizacją z 6 listopada 2008 r.).

Wnioskodawca podnosi, iż jego stanowisko znajduje również potwierdzenie w wykładni sądów administracyjnych m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 398/08, w którym czytamy:

"Na wstępie Sąd stwierdza, iż wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca złożyła w dniu <...> sierpnia 2007 r. Nie wskazała jednocześnie, iż wniosek ten dotyczy stanu prawnego obowiązującego w określonym przedziale czasowym. W związku z tym uznać należało, iż Skarżąca oczekiwała udzielenia interpretacji przepisów u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym w dniu składania wniosku o interpretację"

W tym stanie rzeczy, dodatkowo zwracając uwagę, na przytoczony powyżej wyrok, Wnioskodawca, wnosi jak na wstępie.

Minister Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2009 r. Nr IPPB1/415-1350/08-3/EC, uzupełniając je o interpretację przepisów wg stanu prawnego obowiązującego do końca 2008 r. i stwierdza co następuje.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, a spółka przekształcona, jako następca prawny wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej a majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem spółki przekształconej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Taki stan prawny pozwala stwierdzić, że proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które miała spółka kapitałowa, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową.

Stosownie do przepisu art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w art. 17 ust. 1 pkt 4 określa, iż przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy, określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Z powyższego wynika, iż katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Istotne jest jednak, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

W rozpatrywanej sprawie przy przekształceniu spółki z o. o. w spółkę komandytową nie dochodzi do powstania "faktycznie uzyskanego z udziału" dochodu. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki z o. o. przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu nie będą dokonywane żadne wypłaty. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z o.o. Wkłady wniesione przez wspólników na pokrycie udziałów w spółce z o.o. staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników spółki komandytowej. Przy przekształceniu spółki zachowana zostanie tożsamość wartości wniesionych wkładów.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa podatkowego, przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawca - jako wspólnik - nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu.

Jednocześnie zaznacza się, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. nastąpiła zmiana przepisów art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednak pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, albowiem jak wskazał Wnioskodawca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową miało nastąpić przed końcem roku 2008.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie z dnia 16 lutego 2009 r. Nr IPPBI/415-1350/08-3/EC Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 52 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 51 ww. ustawy): na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul, 1 Maja 10, 09-402 Płock.