IPPB1/415-135/12-3/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2012 r. (data wpływu 10 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek od pożyczki do spółki osobowej powstałych po stronie wspólnika - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek od pożyczki do spółki osobowej powstałych po stronie wspólnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o PIT (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej działającej pod firmą H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Pożyczkobiorca").

Wnioskodawca udzielił oprocentowanych pożyczek Pożyczkobiorcy. Cały kapitał pożyczek został spłacony. Do chwili obecnej naliczone odsetki nie zostały jeszcze spłacone. Kwota odsetek składa się na wierzytelność pożyczkową (dalej: "Wierzytelność").

Wnioskodawca rozważa wniesienie do Pożyczkobiorcy wkładu niepieniężnego (dalej: "Aport", "Wkład") w postaci Wierzytelności. W związku z wkładem podwyższeniu ulegnie wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Pożyczkobiorcy. W związku z aportem dojdzie również do wygaśnięcia Wierzytelności na skutek konfuzji.

Niezależnie od zaciągniętej pożyczki od Wnioskodawcy Pożyczkobiorca posiada również inne zobowiązania finansowe w postaci obowiązku zwrotu odsetek od udzielonych Pożyczkobiorcy przez inny podmiot pożyczek. Inny podmiot (zwany dalej "Nowym Wspólnikiem") zdecydował się (podobnie jak Wnioskodawca) na dokonanie konwersji przysługującej mu wobec Pożyczkobiorcy wierzytelności z tytułu odsetek w zamian za uzyskanie statusu wspólnika Pożyczkobiorcy za zgodą pozostałych wspólników Pożyczkobiorcy (uzyskanie udziału w spółce komandytowej). Nowy Wspólnik - podobnie jak Wnioskodawca - dokona wkładu do majątku Pożyczkobiorcy przysługującej mu wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (obejmującej naliczone odsetki, ewentualnie także niespłacony kapitał), w wyniku czego dojdzie do wygaśnięcia tej wierzytelności w wyniku konfuzji. W zamian za to Nowy Wspólnik otrzyma udział w Pożyczkobiorcy (stanie się wspólnikiem Pożyczkobiorcy).

W konsekwencji zaplanowanych operacji skutkujących wniesieniem wkładów przez Wnioskodawcę i Nowego Wspólnika do Pożyczkobiorcy dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawno-podatkowym:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Nowego Wspólnika do Pożyczkobiorcy wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej przez Pożyczkobiorcę u Wspólnika (oraz ewentualnie z tytułu niespłaconego kapitału pożyczki), na skutek czego dojdzie do wygaśnięcia tej wierzytelności w wyniku konfuzji, nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkownaiu po stronie Wnioskodawcy.

Ad 2. W ocenie Wnioskodawcy także operacja gospodarcza polegająca na wniesieniu przez Nowego Wspólnika do majątku Pożyczkobiorcy wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności pożyczkowej, obejmującej naliczone odsetki (ewentualnie również niespłacony kapitał), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu objętego podatkiem dochodowym.

W ramach przedmiotowej transakcji dojdzie do przeniesienia wierzytelności Nowego Wspólnika na Pożyczkobiorcę. W związku z tym Nowy Wspólnik otrzyma status wspólnika Pożyczkobiorcy za zgodą pozostałych wspólników. Konwersja wierzytelności na udział w spółce osobowej spowoduje więc wygaśnięcie wierzytelności, jaka przysługuje Nowemu Wspólnikowi wobec Pożyczkobiorcy. Nie można jednak uznać, że Spółka (jako wspólnik Pożyczkobiorcy) będzie w jakikolwiek sposób przysporzona z tego tytułu. Pożyczkobiorca nie będzie wprawdzie już dłużnikiem z tytułu pożyczki wobec Nowego Wspólnika, jednak nie dojdzie w ten sposób do żadnego przysporzenia majątkowego po jej stronie, a więc również po stronie innych wspólników, niż wspólnik wnoszący wkład. W bilansie Pożyczkobiorcy zmniejszy się zobowiązanie z tytułu pożyczki, ale jednocześnie zwiększeniu ulegnie kapitał własny Pożyczkobiorcy odpowiadający udziałowi kapitałowemu Nowego Wspólnika.

Operacja ta nie wygeneruje więc po stronie Wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce osobowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

W opisanym przypadku po stronie Wnioskodawcy nie powstanie również przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nawet jeżeli po wniesieniu wkładu przez Wspólnika nie dojdzie do zmiany jego prawa do udziału w zysku Pożyczkobiorcy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje bowiem w sytuacji jego faktycznego otrzymania. W tej sytuacji Wnioskodawca nie otrzyma jednak żadnego świadczenia ani od Nowego Wspólnika ani od Pożyczkobiorcy. W majątku Pożyczkobiorcy dojdzie jedynie do zmiany struktury zobowiązań.

W konsekwencji wniesienie przez Nowego Wspólnika do Pożyczkobiorcy wierzytelności pożyczkowej zaciągniętej przez Pożyczkobiorcę u Nowego Wspólnika, na skutek czego dojdzie do wygaśnięcia tej wierzytelności, nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

W myśl art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wkład wniesiony do spółki komandytowej stanowi podstawę jej majątku. Zgodnie bowiem z art. 28 k.s.h., w związku z art. 103 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Stosownie do treści art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa posiada zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie do istniejącej spółki komandytowej przez jednego z jej wspólników wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek, celem podwyższenia wkładu, stanowi zwiększenie majątku spółki, lecz w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), nie generuje przychodu u pozostałych wspólników tej spółki.

W szczególności zaznaczyć należy, iż ww. czynność prawna nie powoduje powstania przychodu o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej uważa się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy.

Przytoczony wyżej przepis nie dotyczy czynności wniesienia wkładu do spółki osobowej, bowiem wartość wnoszonego wkładu nigdy nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników spółki. Celem powstania i funkcjonowania spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, a wspólnik może w tym celu wnieść wkład do spółki.

Zatem czynność wniesienia wkładu wynika z samej istoty tworzenia i funkcjonowania takiej spółki. Tym samym brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wniesienie do spółki komandytowej przez jednego z jej wspólników (Nowy Wspólnik) wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek nie powoduje w momencie wniesienia tego wkładu u Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki, powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdarzenie to nie wypełnia również dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika, iż przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Nowy Wspólnik (Pożyczkodawca) zamierza wnieść do spółki komandytowej H. (Pożyczkobiorcy) wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki. Na skutek tego nastąpi konfuzja, tj. dojdzie do połączenia w jednym podmiocie - spółce komandytowej - wierzyciela i dłużnika.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, t.j. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W zdarzeniu przyszłym wynikającym z wniosku wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

W tej sytuacji nie wystąpi jednak umorzenie lub przedawnienie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w tej ustawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.