IPPB1/415-1324/08-2/JB - Opodatkowanie dopłaty wyrównującej otrzymanej z urzędu miasta z tytułu zamiany działek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania uzyskanej w wyniku zamiany działek dopłaty - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania uzyskanej w wyniku zamiany działek dopłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od dnia 27 września 2006 r. wnioskodawca był właścicielem gruntu - dwóch działek. W związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego miasta grunty te miały być wywłaszczone z uwagi na planowaną budowę pasa drogowego. W wyniku rokowań z Urzędem Miasta (protokół z rokowań z dnia 28 października 2008 r.), za ww. działki wnioskodawca otrzymał inne działki. Dla zachowania elokwentności wymiany, zgodnie z opinią rzeczoznawcy - Urząd Miasta wypłacił wnioskodawcy dodatkową kwotę w gotówce, stanowiącą różnicę wartości zamienionych działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dopłata wyrównująca, otrzymana z Urzędu Miasta z tytułu zamiany działek stanowi przychód i czy jest on zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29, czy podlega opodatkowaniu na podstawie innych przepisów.

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż zamiana gruntów dokonana została na zasadzie pełnej ekwiwalentności, a tym samym w wyniku zamiany wnioskodawca nie otrzymał żadnych dodatkowych korzyści, otrzymana z urzędu miasta dopłata wyrównująca nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Użyte w cytowanym przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych za odpłatnością. Tym samym w pojęciu tym mieści się nie tylko umowa sprzedaży, ale każda forma odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, również umowa zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest, więc umową o podobnym charakterze, co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie, z którym umowa zamiany rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

Wobec powyższego zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to zarazem, iż wyłącznie do nieruchomości i praw nabytych, wybudowanych (oddanych do użytkowania) po 1 stycznia 2007 r. należy stosować nowe zasady opodatkowania.

Wobec wyżej powołanych regulacji prawnych dla zastosowania właściwych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów (działek) istotne znaczenie ma data nabycia tych nieruchomości.

W sprawie, której dotyczy przedmiotowy wniosek, nabycie działek będących przedmiotem zamiany nastąpiło w 2006 r., a zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zatem w świetle art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. artykułem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

Powołany powyżej przepis nie ma jednak zastosowania w przedmiotowy stanie faktycznym, gdyż jednoznacznie wskazuje, iż wolne od podatku są przychody uzyskane wyłącznie ze sprzedaży nieruchomości, zatem nie będzie miał zastosowania do odpłatnego zbycia w formie umowy zamiany, nawet jeśli przychód uzyskany z tej zamiany zostanie przeznaczony na cele wymienione w tym przepisie.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zwolnienie określone w tym przepisie również nie znajdzie zastosowania, gdyż z wniosku nie wynika, aby przedmiotem zamiany były zabudowane działki gruntu.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Nadmienić należy, że wartość zamienianych nieruchomości lub praw winna być określona przez strony w umowie zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od dnia 27 września 2006 r. wnioskodawca był właścicielem gruntu - dwóch działek. W związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego miasta grunty te miały być wywłaszczone z uwagi na planowaną budowę pasa drogowego. W wyniku rokowań z Urzędem Miasta, za ww. działki wnioskodawca otrzymał inne działki. Dla zachowania elokwentności wymiany, zgodnie z opinią rzeczoznawcy - Urząd Miasta wypłacił wnioskodawcy dodatkową kwotę w gotowce, stanowiącą różnicę wartości zamienionych działek.

Formułując pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ORD-IN wnioskodawca pyta czy dopłata wyrównująca, otrzymana z urzędu miasta z tytułu zamiany działek stanowi przychód oraz czy dopłata ta jest zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a może na podstawie innych przepisów.

Mając na względzie przedstawione powyżej regulacje prawne oraz udzielając odpowiedzi na tak zadane pytanie tut. organ podatkowy wyjaśnia, iż w przedstawionym stanie faktycznym przychodu nie stanowi sama dopłata wyrównująca, ale przychodem z tytułu zamiany nieruchomości gruntowych będzie wartość obu działek wyrażona w cenie określonej w umowie, zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z pierwszego zdania zacytowanego przepisu wynika zatem, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z tego zwolnienia jest, aby przychód był uzyskany między innymi z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w zdaniu drugim analizowanego przepisu zostały zawarte warunki dodatkowe - przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Z art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) wynika, że w przypadku nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne, a cele te nie mogą być zrealizowane w inny sposób, można dokonać wywłaszczenia nieruchomości, polegającego na pozbawieniu albo ograniczeniu w drodze decyzji prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy.

W myśl z art. 114 ww. ustawy wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu w przypadku wywłaszczania nieruchomości na wniosek jednostki samorządu terytorialnego rokowania, o których mowa w ust. 1, przeprowadzają jej organy wykonawcze.

Reasumując, mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powyższe przepisy stwierdzić należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym wnioskodawca, stosownie do postanowień ustawy o gospodarce nieruchomościami, w drodze rokowań z Urzędem Miasta dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych (zamiana nieruchomości), na cele uzasadniające jej wywłaszczenie (planowana budowa pasa drogowego przez miasto).

Wnioskodawca natomiast nie wskazał we wniosku ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz daty jej odpłatnego zbycia (podpisanie umowy zamiany). Nie ma zatem możliwości jednoznacznie stwierdzić czy w przedmiotowej sprawie zrealizowane zostały przesłanki umożliwiające zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem należy stwierdzić, iż jeśli nie zostały spełnione łącznie warunki wyłączające przedmiotowe zwolnienie - dotyczące okresu sprzedaży oraz ceny nabycia - wówczas przychód uzyskany z tytułu zamiany przedmiotowych nieruchomości gruntowych odpowiadający wartość całej nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, nie będzie podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie natomiast korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.

Tut. organ podatkowy nie może jednak zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy, jakoby z uwagi na fakt, iż zamiana gruntów dokonana została na zasadzie pełnej ekwiwalentności, a tym samym w wyniku zamiany wnioskodawca nie otrzymał żadnych dodatkowych korzyści, otrzymana z Urzędu Miasta dopłata wyrównująca nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z przepisem art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia czy zamiana została dokonana na zasadzie pełnej ekwiwalentności, bowiem zamiana stanowi przychód, w wielkości określonej w umowie pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia u każdej ze stron.

Dlatego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, wyłącznie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał pisemną interpretację wyłącznie dla wnioskodawcy. Pozostali zainteresowani dokonujący zbycia przedmiotowych nieruchomości gruntowych winni zwrócić się o wydanie pisemnej interpretacji z odrębnymi wnioskami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.