IPPB1/415-132/12-4/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 10 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem w spółce A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Spółka").

Spółka jest właścicielem m.in.:

* nieruchomości,

* praw wieczystego użytkowania nieruchomości,

* akcji w spółkach akcyjnych,

* wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki,

* udziałów w spółkach z o.o.,

* ogółów praw i obowiązków w spółkach komandytowych,

* obligacji,

* lokat bankowych,

* należności z tytułu wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek na poczet zysku,

* certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych.

W toku działalności Spółki mogą wystąpić okoliczności, które spowodują rozwiązanie lub likwidację Spółki zgodnie z treścią jej umowy oraz obowiązującymi przepisami. W takim przypadku nieruchomości zostaną sprzedane Wnioskodawcy, a zatem z perspektywy aktywów Spółki staną się wierzytelnościami wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny sprzedaży.

W toku rozwiązania lub likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego zgodnie z umową Spółki część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w Spółce na dzień jej rozwiązania lub likwidacji.

W skład niepieniężnych składników majątkowych mogą wchodzić nabyte przez Spółkę papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych (o których mowa art. 5a pkt 14 Ustawy PIT), udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną, ogóły praw i obowiązków w spółkach komandytowych oraz wierzytelności Spółki.

W ramach otrzymanych w toku rozwiązania lub likwidacji wierzytelności Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności Spółki wobec Niego samego. W konsekwencji dojdzie do konfuzji wzajemnych zobowiązań - zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z wymagalnymi zobowiązaniami Spółki wobec Wnioskodawcy wynikającymi z podziału majątku rozwiązywanej lub likwidowanej Spółki.

Wnioskodawca rozważa późniejsze zbycie niepieniężnych składników majątkowych otrzymanych w wyniku rozwiązania lub likwidacji Spółki oraz otrzymanie zwrotu pożyczek, które jako wierzytelności przejdą na Niego w toku rozwiązania lub likwidacji.

Wnioskodawca prowadzi, a także będzie prowadził w przyszłości jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 Ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1, 2, 3.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), (dalej: k.s.h.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy PIT - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Przepis art. 14 ust. 1 Ustawy PIT stanowi, iż za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej Ustawy PIT.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Stosowanie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawna z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki.

W konsekwencji uznać należy, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne, obligacje, ogól praw i obowiązków w spółkach komandytowych nabytych uprzednio przez Spółkę - w momencie otrzymania tych składników majątku po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Natomiast przychód powstały w chwili zbycia Składników majątkowych to przychód ze źródła działalność gospodarcza. A tym samym, w zależności od wyboru Wnioskodawcy, dochód taki może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mimo że w drodze likwidacji Spółki dochodzi do nabycia Składników majątkowych, to o ile nie nastąpi ich zbycie w okresie 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma wymienione składniki majątkowe zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, opodatkowanie nie następuje.

Powyższy pogląd koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. ILPBI/415-278/11-6/IM, w której organ podatkowy stwierdził wprost, iż "w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. ww). ustawy dopiero w momencie w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związki, z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną."

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 maja 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-285/11/HSt oraz IBPBI/1/415-284/11/HSt), w pełni zgadzając się z argumentacją przedstawioną przez podatników (analogiczną do przedstawionej powyżej) i odstępując jednocześnie od ich uzasadnienia prawnego.

Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-183/10/AB organ podatkowy stwierdził, że "w przypadku gdy w wyniku likwidacji Spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej, bowiem cytowanego powyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.".

Powyższy pogląd został również wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. IBPBI/415-327/11/AB.

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. IBPBI/1/415-398/11/AB. Wnioskodawca zapytał czy w wyniku rozwiązania spółki cywilnej i podziału majątku spółki poprzez zniesienie współwłasności udziałów w spółce z o.o. (bez jakichkolwiek spłat, czy dopłat), stanowiących majątek likwidowanej spółki cywilnej, powstanie przychód do opodatkowania.

Dyrektor stwierdził, że "stosownie do treści cytowanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie likwidacji spółki cywilnej nie powstaje u Wnioskodawcy przychód, bowiem z cytowanego powyżej przepisu wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną."

Z przedstawionymi powyżej argumentami koresponduje także wykładnia autentyczna przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT dodanych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak wynika z uzasadnienia projektu zmiany ustawy (Rozdział 2.1.4 "Skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki" str. 32, Założenia do projektu z dnia 19 maja 2010 r.), celem zmian przepisów było, między innymi, uniknięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych ze skutkami podatkowymi likwidacji spółek osobowych, w tym jednoznaczne odroczenie opodatkowania na moment faktycznego zbycia, na moment faktycznie uzyskanego przychodu (przysporzenia) w majątku ("Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu", str. 32 Założeń do projektu).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia Składników majątku nabytych poprzednio przez Spółkę, a otrzymanych w toku likwidacji, przychodem będzie wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę za ich odpłatne zbycie, a kosztem uzyskania przychodu będą historyczne wydatki Spółki na ich nabycie.

W myśl art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, n także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego przepisu wynika, że wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zbycia, wykupu lub umorzenia.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 8a Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Takie stanowisko koresponduje z poglądem wyrażonym w interpretacja indywidualnej z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. ILPB1/415-1038/11-4/AMN. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika i uznał za "podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia przez Wnioskodawcę papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (o których mowa w art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, otrzymanych w toku, likwidacji spółki osobowej, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia lub umorzenia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę."

Mając na uwadze powyższe argumenty należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku w ciągu 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma składniki majątku przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie otrzymane w zamian za odpłatne zbycie składników majątku a kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.