IPPB1/415-1282/13-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT). Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, znanej jako komanditna spolocnost (dalej: Słowacka spółka komandytowa/Spółka k.s.). Słowacka spółka komandytowa będzie zorganizowana a także zarejestrowana według prawa słowackiego, a jej konstrukcja prawna odpowiadać będzie konstrukcji polskiej spółki komandytowej.

Słowacka spółka komandytowa, podobnie jak polska spółka komandytowa, jest spółką osobową, w której co najmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik komplementariusza), a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych przez niego do spółki wkładów (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik komandytariusza). Wnioskodawca przystąpi do Spółki k.s. w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą, wspólnikami Spółki k.s. mogą być inne osoby fizyczne lub prawne będące rezydentami podatkowymi w Polsce.

Wspólnicy Spółki k.s. zawrą umowę spółki, która będzie wskazywać na zakres działalności gospodarczej Spółki ks., określać osoby wspólników, wysokość wkładów wspólników oraz ich udział w zysku, stratach i majątku likwidacyjnym Spółki k.s., a także wskazywać, którzy zewspólników ponoszą nieograniczoną, a którzy ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki k.s.

Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla Spółki ks. jako odrębnego podmiotu. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się jednak część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku wskazanych w umowie spółki. Kwota pozostała po odjęciu z podstawy opodatkowania udziałów przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód Spółki k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Natomiast wyłączona z podstawy opodatkowania kwota przypadająca na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tychże wspólników I podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, w odniesieniu do dochodów Spółki ks. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.

Działalność Spółki k.s. będzie polegała na wykonywaniu nadzoru właścicielskiego nad spółkami, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać. Z tego tytułu Spółka k.s. może uzyskiwać dywidendy, odsetki lub należności licencyjne. Przedmiotem działalności Spółki k.s. może być również m.in. działalność usługowa. Słowacka spółka komandytowa może również prowadzić działalność polegającą na udzielaniu pożyczek oraz inwestowaniu w papiery wartościowe, w szczególności w akcje i certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne.

Działalność gospodarcza Spółki k.s. nie będzie polegała na żadnej z niżej wymienionych form:

W związku z powyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca jest zainteresowany oceną skutków podatkowych związanych z dochodami uzyskiwanymi w związku z działalnością prowadzoną poprzez Spółkę ks.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy działalność Spółki k.s. na terytorium Republiki Słowackiej należy uznać za działalność zakładu Wnioskodawcy tj. wspólnika Spółki k.s. o nieograniczonej odpowiedzialności w tej spółce będącego polskim rezydentem podatkowym.

2. Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z udziału w Słowackiej spółce komandytowej z tytułu pozostawania w tej spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Słowackiej spółki komandytowej na terytorium Republiki Słowackiej będzie stanowić działalność zakładu Wnioskodawcy, wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w tej spółce będącego polskim rezydentem podatkowym.

Dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z udziału w Słowackiej spółce komandytowej z tytułu pozostawania w tej spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno w momencie jego powstania w Spółce k.s., jak i w momencie transferu środków pieniężnych do Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a ustawy o PIT ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi na siedzibę Spółki ks. na Słowacji w analizowanej sprawie będą miały zastosowanie postanowienia Umowy.

Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 Umowy, przez "zakład rozumie się stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (analogicznie jest on definiowany na gruncie art. 5a pkt 22 ustawy o PIT). W szczególności, w rozumieniu Umowy dla uznania, że działalność Wnioskodawcy prowadzona na Słowacji poprzez udział w Spółce k.s. stanowi zakład Wnioskodawcy musi on spełnić następujące warunki: (i) prowadzić działalność za pomocą stałej placówki oraz (Ii) prowadzić działalność uznaną całkowicie lub częściowo za działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przyjętym rozumieniem pojęcia "stała placówka", za stałą placówkę uznaje się także siedzibę spółki osobowej (por. interpretacja Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. PB4-6/SR-033-096-64-180/06). Oznacza to, że Spółka k.s. będzie stanowiła placówkę w rozumieniu art. 5 Umowy.

Jednocześnie, dla uznania Spółki k.s. za zakład Wnioskodawcy w świetle art. 5 Umowy istotne jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Sformułowanie to wskazuje, że zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu, jako zakładu, Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. Warunek ten będzie również spełniony w przypadku Spółki k.s., której wspólnikiem będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą, jako wspólnik Spółki k.s., która może uzyskiwać różnego rodzaju dochody w ramach tej działalności. Jednocześnie, działalność Spółki k.s. nie będzie ograniczała się do rodzajów działalności określonych w art. 5 ust. 4 Umowy.

Wymaga wskazania, że Spółka k.s. w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy jest spółką transparentną podatkowo, czyli w zakresie udziału w zyskach Spółki k.s. przypadających Wnioskodawcy Spółka ks. nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego. Oznacza to, iż dochód przypadający na Wnioskodawcę z tytułu uczestniczenia w Słowackiej spółce komandytowej będzie dochodem tego wspólnika, który z tego tytułu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego. W świetle powyższego należy uznać, iż Spółka k.s. jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT. Należy zauważyć, że zarówno doktryna jak i organy podatkowe, co do zasady kwalifikują prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki osobowej, jako zakład wspólnika spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowisko takie potwierdzone jest m.in. w polskim Komentarzu do Modelu B. Brzeziński, Model Konwencji OECD, Komentarz, Warszawa 2008, s. 467>, gdzie autor wskazuję, że ",artykuł 7 MK OECD nie zawiera regulacji bezpośrednio dotyczących spółek osobowych w tym zakresie w literaturze odsyła się do prawa wewnętrznego interpretowanego z uwzględnieniem kontekstu umowy. Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki. a wyłącznie no poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD".

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Słowacka spółka komandytowa stanowić będzie zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 Umowy oraz art. 5a pkt 22 ustawy o PIT.

Ad 2

W związku z powyższym, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w Słowackiej spółce komandytowej z tytułu pozostawania w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności traktowane będą, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu. Wobec tego dochody te będą podlegać opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Na gruncie przepisów Urnowy, dochody Wnioskodawcy z udziału w słowackiej spółce komandytowej, będą podlegać regulacji art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. I Umowy zgodnie, z którym będą one opodatkowane na Słowacji.

Dokonana powyżej kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności osiąganych z udziału w Słowackiej spółce komandytowej, w szczególności uzyskanego z tytułu dywidend, odsetek czy należności licencyjnych. Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym na gruncie art. 10 ust. 4 Umowy (dywidendy), art. 11 ust. 5 Umowy (Odsetki), czy art. 12 ust. 4 Umowy (Należności licencyjne) przyjmuje się zasadę), że w przypadku gdy wypłacane dywidendy, odsetki czy należności licencyjne związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu tych dywidend, odsetek i należności licencyjnych przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy.

W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego podkreśla się, iż dochody bierne opodatkowane są, jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (np. udziały, akcje, wierzytelności, patenty) 5ą efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak w: Modelowa Konwencja OLCD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

W szczególności konkluzja taka będzie miała zastosowanie w odniesieniu do dochodów Spółki k.s. uzyskiwanych z dywidend. Słowacka spółka komandytowa w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i udziały w spółce kapitałowej będą wykazane, jako jej aktywa bilansowe. Jako podmiot holdingowy Spółka k.s. będzie właścicielem akcji i udziałów w spółkach zależnych. To Słowacka spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy będzie, zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez spółki zależne od Spółki k.s., w których będzie ona posiadała udziały lub akcje. W związku z tym dochody uzyskiwane przez Słowacką spółkę komandytową z tytułu dywidend oraz innych udziałów w zyskach spółek z grupy związane będą z działalnością słowackiego zakładu Wnioskodawcy i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w słowackiej spółce komandytowej z tytułu pozostawania w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowić będą w całości dla Wnioskodawcy dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

Wobec tego, zgodnie z regulacją art. 24 ust. 1 lit. a Umowy, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce k.s. z tytułu pozostawania w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dotyczyć to będzie ww. dochodów Wnioskodawcy zarówno w momencie ich powstania w Spółce k.s., jak i w momencie dokonania ich transferu na rzecz Wnioskodawcy, co znajduje potwierdzenie w przyjętej w art. 24 ust. 1 lit. a Umowy metodzie unikania podwójnego opodatkowania, którą potwierdza przepis art. 27 ust. 8 ustawy o PIT (na bazie, którego zostanie zastosowana tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Jednocześnie na gruncie przepisów ustawy o PIT nie jest możliwe opodatkowanie późniejszego transferu ww. dochodu do Wnioskodawcy. Dochody wspólników spółek osobowych podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego - poprzez wskazanie proporcjonalnego udziału w zysku każdego ze wspólników, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Co za tym idzie, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z udziału w Słowackiej spółce komandytowej z tytułu pozostawania w tej spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno w momencie jego powstania w Spółce k.s., jak i w momencie transferu środków pieniężnych do Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r., nr IPPB1/415-28/13-4/MS, z dnia 16 stycznia 2013 r., nr IPPBI/415-1474/12-3/MS czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 października 2012 r., nr ILPB2/415- 651/12-4/W.

W związku z tym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.