IPPB1/415-127/09-2/MT - Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci aktywów finansowych jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2009 r. (data wpływu 24 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce akcyjnej do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce akcyjnej do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem pakietu akcji polskiej spółki akcyjnej. Obecnie planuje restrukturyzację posiadanych aktywów finansowych i w związku z tym planuje reorganizację i dalsze prowadzenie części swojej działalności w formie spółki komandytowej (dalej: SK). W ocenie Wnioskodawcy, taka forma prawna umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej na znacznie szerszą skalę przy ograniczeniu ryzyka biznesowego jakie oferuje pozycja komandytariusza. W konsekwencji, planowane jest wniesienie do nowo założonej SK, aktywów finansowych w postaci posiadanych akcji. W wyniku tej operacji, Wnioskodawca uzyska status wspólnika SK.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wspólnik pragnie uzyskać potwierdzenie jego stanowiska co do konsekwencji podatkowych wniesienia aportu aktywów finansowych (akcje) do SK na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci aktywów finansowych do spółki komandytowej będzie zdarzeniem powodującym powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) przychodu podlegającego opodatkowaniu...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci aktywów finansowych jest neutralne z punktu widzenia ustawy o PIT w szczególności, w momencie dokonania wkładu niepieniężnego nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o PIT nie zawierają zasady ogólnej przewidującej opodatkowanie takiej operacji. Nie istnieje również żaden przepis szczególny, przewidujący konieczność rozpoznania przychodu w razie wnoszenia wkładów do spółek osobowych.

Teoretycznie, transakcja ta mogłaby generować przychód wyszczególniony w art. 10 ust. 1 pkt 7, ustawy o PIT, mianowicie - przychód z kapitałów pieniężnych. Przychody te jednak są enumeratywnie wyliczone w art. 17 ustawy o PIT i brak jest podstaw do traktowania operacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci aktywów finansowych do spółki osobowej jako któregokolwiek z wymienionych przychodów. W szczególności brak jest podstaw do traktowania takiej operacji jako generującej przychody z tytułu:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podatnika. Przychód powstaje w dniu:

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przewiduje skutek w postaci powstania przychodów do opodatkowania jedynie w przypadku wkładów wnoszonych do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną ustawa o PIT nie wprowadza analogicznej zasady - a zatem nie wiąże skutku w postaci powstania przychodu - z przypadkiem objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkłady wnoszone przez wspólnika do spółki nieposiadającej osobowości prawnej tj. spółki komandytowej. W konsekwencji, wniesienie przez podatnika wkładu do spółki komandytowej nie powinno skutkować powstaniem przychodu dla celów PIT.

Brak możliwości opodatkowania operacji wniesienia wkładów do spółki osobowej w oparciu o wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in.: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2008 r. (IBPB1/415-58108/ZK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w z dnia 2 września 2008 r. (ILPB1/415-424/08-3/IM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (IPPB1/415-960/08-2/JK), czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2007 r. (ILPB1/41 5-36/07-2/GM).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody należne (...) z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych".

Zdaniem wnioskodawcy, przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z uwagi na to, że taka operacja nie może być traktowana jako odpłatne zbycie. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że z perspektywy oceny skutków podatkowych wniesienia wkładu do SK podstawowe znaczenie ma charakter prawny spółki osobowej.

Spółki osobowe są odrębnie traktowane na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. W szczególności, podkreślić należy, że sposób traktowania spółek osobowych na gruncie prawa cywilnego polegający na ich wyodrębnieniu podmiotowym i nadaniu im zdolności prawnej nie ma wpływu na ich traktowanie na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, spółki osobowe, do jakich zalicza się SK, nie posiadają osobowości prawnej. Niemniej mają one zdolność prawną. Oznacza to, że mogą we własnym imieniu nabywać prawa (w tym własność nieruchomości, czy innych składników majątkowych) oraz prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać oraz być pozywane.

Powyższe wyodrębnienie SK na gruncie prawa handlowego i cywilnego nie znajduje odzwierciedlenia w zakresie podatków dochodowych. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy o PIT przychody spółki osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Przepis ten wprowadza fundamentalną zasadę, że przychody i koszty z prowadzenia działalności w formie spółki osobowej (w tym SK) są przypisywane bezpośrednio wspólnikom i traktowane jako przychody wspólników z działalności gospodarczej.

Na gruncie podatku dochodowego, spółki osobowe (w tym SK) nie są traktowane jako odrębni podatnicy, a jedynie jako jednostki organizacyjne w ramach, których wspólnicy osiągają zyski i które prowadzą ewidencje rachunkowe.

Z powyższego wynika, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi transfer majątku w obrębie tego samego podatnika. A zatem, bez względu na konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, wniesienie wkładu do SK nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika. W konsekwencji, wniesienie do SK aktywów finansowych jako wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane - skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego.

Ustawodawca nie zapisał wyraźnie tej zasady w przepisach ustawy o PIT. Jest ona jednak powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie i dotychczasowej praktyce organów podatkowych, jako pochodna transparentnego statusu spółek osobowych na gruncie podatków dochodowych. Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów skarbowych, m.in.: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r. (IPPB1/415-1068/08-2/AG), czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2008 r. (ILPB2/415-514108-2/WM).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wobec opisanego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8, a w konsekwencji art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT. Wynika to z faktu iż:

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do SK nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia warunków określonych w definicji takiej działalności zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy brak jest jakichkolwiek przesłanek by na gruncie ustawy o PIT w obecnym jej brzmieniu uznać, że na moment wniesienia, wkład niepieniężny w postaci finansowych aktywów obrotowych (akcji) skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa. Wnoszący udziały do spółki osobowej otrzymuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów.

Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód.

Reasumując wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów spółki akcyjnej w formie aportu do spółki komandytowej jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.