IPPB1/415-126/14-3/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), będzie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: SpK lub Spółka) z siedzibą w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez SpK, ujawnionym w statucie Spółki (PKD 64 Pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych) będzie w szczególności udzielanie pożyczek, dokonywanie inwestycji w różnego rodzaju instrumenty finansowe oraz obrót tymi instrumentami finansowymi i wierzytelnościami (w tym z tytułu udzielonych pożyczek), czyli u wspólnika przychody i koszty podatkowe z tego tytułu będą zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pożyczki udzielane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być udzielane także na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Możliwe jest udzielanie przez Spółkę pożyczek wspólnikom tej Spółki, w tym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przypadku, gdyby zaciągnął pożyczkę od SpK, przed dokonaniem spłaty całości lub części tej pożyczki przez Wnioskodawcę dojdzie do likwidacji SpK. W związku z tym, na moment likwidacji SpK w skład majątku Spółki mogą wchodzić wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę pożyczki obejmujące wierzytelność o spłatę udzielonej pożyczki oraz naliczone odsetki.

Sposób podziału majątku SpK pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki. Umowa ta będzie przewidywała, że w przypadku likwidacji SpK, wierzytelności Spółki wobec wspólnika będą przysługiwały temu wspólnikowi.

Jeżeli zatem dojdzie do likwidacji SpK, to ewentualna wierzytelność SpK wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki (i odpowiadające jej zobowiązanie Wnioskodawcy do spłaty tej pożyczki), należna Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki, wygaśnie poprzez tzw. konfuzję, czyli wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy) i odpowiadającego mu obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpK).

Powyższe wynika z faktu, że tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawcy po likwidacji SpK, wierzytelność SpK z tytułu pożyczki przysługująca Spółce wobec Wnioskodawcy stanie się wierzytelnością Wnioskodawcy. Skutkiem tego, u Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności powstałej z tytułu udzielenia pożyczki z zobowiązaniem do spłaty tej pożyczki. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie moment przekazania tej wierzytelności Wnioskodawcy w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku SpK pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników tej Spółki.

Oprócz wierzytelności z tytułu udzielenia pożyczki, w związku z likwidacją SpK Wnioskodawca może także uzyskać część środków pieniężnych znajdujących się w majątku SpK na dzień likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekazanie Wnioskodawcy w związku z likwidacją SpK wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki skutkujące wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki poprzez konfuzję na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy) i odpowiadającego mu obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpK) w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f. po stronie Wnioskodawcy.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zakładając, że w związku z likwidacją SpK, dojdzie do przekazania Wnioskodawcy jedynie wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez SpK, która wygaśnie na skutek konfuzji oraz ewentualnie środków pieniężnych, likwidacja SpK nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f. w żadnym zakresie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. Wniosek w zakresie pytania 2 rozpatrzony zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przekazanie Wnioskodawcy w związku z likwidacją SpK wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki skutkujące wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki poprzez konfuzję na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy) i odpowiadającego mu obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpK), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f. po stronie Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki komandytowe nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. W przypadku spółek komandytowych podatnikami są natomiast odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek komandytowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o p.d.o.f.).

Jednocześnie, fakt, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego skutkuje tym, że spółka komandytowa, zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o p.d.o.f., jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o p.d.o.f.

Z kolei zasady opodatkowania wspólników w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, reguluje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o p.d.o.f. zgodnie z którym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Ustawa o p.d.o.f. stanowi zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną przychodem wspólnika takiej spółki mogą być przychody jakie uzyska on po sprzedaży składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie jednak zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten przewiduje zatem wyłączenie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli sprzedaż ta następuje po upływie 6 lat od likwidacji spółki i sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dodatkowo, w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o p.d.o.f. w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.f. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak wskazano w treści uzasadnienia z dnia 20 października 2010 r. do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 3500), którym wprowadzono wyżej przywołane przepisy regulujące zasady opodatkowania wspólników spółki niebędącej osobą prawną w przypadku likwidacji takiej spółki "w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika innych niż środki pieniężne składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku przekazanego Wnioskodawcy w wyniku likwidacji SpK nie wystąpi. Wierzytelność z tytułu udzielonej przez Spółkę Wnioskodawcy pożyczki nie będzie mogła bowiem podlegać zbyciu, gdyż w związku z likwidacją SpK wierzytelność ta wygaśnie poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tekst jedn.: Wnioskodawcy) prawa (tekst jedn.: wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i odpowiadającego mu obowiązku (zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki).

Wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpK nie jest natomiast zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu p.d.o.f.

Można wskazać, że ustawa o p.d.o.f., w art. 14 ust. 2 pkt 6, za przychody z działalności gospodarczej zasadniczo uznaje również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Ustawa o p.d.o.f. nie definiuje przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem "umorzonych zobowiązań".

W związku z powyższym w celu ustalenia znaczenia tego terminu, należy odwołać się do jego wykładni językowej i znaczenia słownikowego. Zgodnie natomiast z zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony) definicją pojęcia "umorzyć" oznacza ono m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania,

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f. na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o p.d.o.f.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji SpK wierzytelność SpK z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i odpowiadającego mu obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym wygaśnie zatem wierzytelność SpK wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec SpK z tytułu przedmiotowej pożyczki.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki dojdzie nie na skutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji SpK i podziału jej majątku. W szczególności, do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika SpK) wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek należnych od tej pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpK i połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpK z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki) i odpowiadającego mu obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki) nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f. po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o p.d.o.f.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez SpK z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy spółki komandytowej. Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek komandytowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek komandytowych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi w oparciu o przepisy ustawy o p.d.o.f.).

W związku z powyższym, w sytuacji, naliczenia, lecz nieotrzymania przez SpK. odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.d.o.f. nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przekazanie Wnioskodawcy w związku z likwidacją SpK wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki skutkujące wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki poprzez konfuzję na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy) i odpowiadającego mu obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpK) w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f. po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe podejście zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-137/12-2/EC), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy w toku likwidacji Spółki, Wnioskodawca uzyska wierzytelność, jaka przysługuje Spółce wobec Wnioskodawcy, w wyniku czego dojdzie do konfuzji zobowiązań po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie przychód".

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-236/13-2/KJ) dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która zawiera analogiczne przepisy do ustawy o p.d.o.f., w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "w przypadku, gdy w wyniku likwidacji SPJ lub rozwiązania SPJ bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca uzyska wierzytelność, jaka przysługuje SPJ wobec Wnioskodawcy, w wyniku czego dojdzie do tzw. konfuzji zobowiązań po stronie Wnioskodawcy, nie spowoduje to powstania u Wnioskodawcy przychodu/dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, innymi słowy opisane zdarzenie przyszłe będzie dla Niego neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. "

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.