IPPB1/415-1233/08-2/AM - Możliwość zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej zwrotu byłemu pracodawcy kosztów szkolenia na aplikacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 28 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zwrotu kosztów szkolenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zwrotu kosztów szkolenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od listopada 2001 r. do sierpnia 2007 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w administracji rządowej, posiadając tym samym status członka korpusu służby cywilnej. W trakcie zatrudnienia w administracji Wnioskodawca zdał egzamin na aplikację radcowską. Pracodawca na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej umożliwił uczestnictwo w zajęciach na aplikacji z zachowaniem prawa do wynagrodzenia oraz pokrywał część opłat związanych ze szkoleniem.

Zgodnie z postanowieniami tej umowy Wnioskodawca zobowiązany został do przepracowania 3 lat po ukończeniu aplikacji w urzędzie pod rygorem zwrotu wszelkich kosztów z niej wynikających w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę. Po przepracowaniu ponad 2 miesięcy po ukończeniu aplikacji (do sierpnia 2007 r.) w związku z otrzymaniem oferty współpracy, z krótkim terminem ważności, z podmiotem gospodarczym w ramach własnej pozarolniczej działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego - Wnioskodawca rozwiązał umowę o pracę z dotychczasowym pracodawcą i od września 2007 r. prowadzi kancelarię radcy prawnego, współpracując z tymże podmiotem gospodarczym.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż pracodawca nie wyrażał zgody na jednoczesne pozostawanie w stosunku pracy i prowadzenie działalności gospodarczej, zaś tematyka którą zajmowała się Strona w ramach zatrudnienia w urzędzie pokrywała się z zakresem specjalizacji kancelarii radcy prawnego. Konsekwencją rozwiązania umowy o pracę był obowiązek zwrotu uiszczonych uprzednio przez pracodawcę kosztów szkolenia na aplikacji. Na prośbę Wnioskodawcy pracodawca wyraził zgodę (w formie pisemnej) na spłatę należności w ratach. Obecnie Strona jest w trakcie spłaty kolejnych rat należności za pośrednictwem rachunku bankowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy uiszczone na rzecz byłego pracodawcy kwoty należności z tytułu zwrotu kosztów szkolenia na aplikacji mogą zostać ujęte w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w cel osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 - kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości - "aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Analizując skutki podatkowe w opisanym stanie faktycznym należy przede wszystkim mieć na uwadze następujące okoliczności natury prawnej.

W myśl art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 170, poz. 1218 z późn. zm.) członek korpusu służby cywilnej nie może podejmować dodatkowego zatrudnienia bez pisemnej zgody dyrektora generalnego urzędu ani wykonywać czynności lub zajęć sprzecznych z obowiązkami wynikającymi z ustawy lub podważających zaufanie do służby cywilnej. Z regulacji tej po pierwsze wynika, iż warunkiem podjęcia dodatkowego zatrudnienia jest zgoda dyrektora generalnego urzędu (reprezentanta pracodawcy), po drugie wykonywanie czynności /zajęć zarobkowych nie może być sprzeczne z ustawa lub podważające zaufanie do służby cywilnej (chodzi m - in - o cele realizowane przez daną instytucję, interes publiczny, specyfikę zajmowanego stanowiska, ew. konflikt interesów w ramach obowiązków służbowych, tworzenie nieformalnych układów itp.). Zatem negatywna decyzja pracodawcy dot. podjęcia dodatkowego zatrudnienia (prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odpowiadającym obowiązkom służbowym) ma uzasadnienie w przepisach ustawy o służbie cywilnej.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności przez osoby pełniące funkcje publiczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 216, poz. 1584) osoby wymienione w art. 1 i 2 tej ustawy (Strona była objęty zakresem podmiotowym art. 2 ustawy), w okresie zajmowania stanowisk lub pełnienia funkcji, o których mowa w tych przepisach, nie mogła m.in. prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek, nawet gdyby w oparciu o art. 51 ust. 1 ustawy o służbie cywilnej dyrektor generalny urzędu wyraził zgodę na podjęcie dodatkowego zatrudnienia.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyżej przywołane przepisy oraz okoliczności faktyczne zawarte we wniosku wyraźnie potwierdzają tezę, iż nie mógł jednocześnie pozostawać w stosunku pracy w urzędzie i uzyskiwać przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym uniknąć obowiązku zwrotu kosztów szkolenia na aplikacji. Taki stan rzeczy uzasadnia również tezę, iż bez poniesienia obowiązkowych wydatków (zwrotu należności), które wywołało rozwiązanie umowy o pracę przed upływem 3 letniego okresu pozostawania w stosunku pracy od ukończenia aplikacji, nie byłoby możliwe stworzeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i osiąganie z niego przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy tego rodzaju wydatek będący warunkiem, a zarazem konsekwencją rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wynikający z wcześniej zawartej umowy z pracodawcą, stanowi niewątpliwie jeden z rodzajów kosztów poniesionych w celu osiągnięcia nowego źródła przychodów i jest ściśle z nim związany. Dodatkowo trzeba podnieść, iż nawet gdyby z tym konkretnym wydatkiem nie wiązał się skutek w postaci osiągnięcia konkretnego przychodu to należy uznać, iż będzie to wydatek związany z funkcjonowaniem podatnika podlegający ujęciu w ciężar kosztów podatkowych. Za takim twierdzeniem przemawia reguła, w myśl której kryterium warunkującym zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych jest cel poniesienia wydatku a nie wystąpienie efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Podkreślić w tym miejscu wyraźnie należy, że takim celem w niniejszym stanie faktycznym było rozpoczęcie działalności gospodarczej pomimo nałożenia przez pracodawcę pewnego rodzaju "sankcji pieniężnej".

Podsumowując tę część, zdaniem Wnioskodawcy spełniony został pierwszy z postawionych na wstępie warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. pozostawania w związku przyczynowym ze źródłem przychodu oraz ogólne kryterium celowości

Wnioskodawca kolejno wskazuje, iż wydatek ten nie został objęty dyspozycją art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zawierającym normatywny wykaz wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu), oraz jest należycie dokumentowany (wydrukami bankowymi potwierdzającymi dokonanie zapłaty), a zaś pozwala na stwierdzenie, że również druga i trzecia przesłanka warunkująca uznanie danego kosztu za koszt podatkowy została spełniona.

Konkludując, Wnioskodawca uważa, iż zwrot byłemu pracodawcy kosztów szkolenia na aplikacji radcowskiej, stanowi racjonalny i uzasadniony wydatek związany z rozpoczęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej oraz jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem stanowi koszt uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Generalną zasadą prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest ścisłe powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów, przy czym cel musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować.

Kwalifikacja ponoszonych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)

W myśl art. 22 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

Analizując powyższe wskazać należy, że jedynie w przypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości może uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Innymi słowy poniesienie określonego wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu.

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednie, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać związek, iż poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu.

Jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, należy zwrócić uwagę, iż w chwili prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca nie poniósł wydatków związanych ze swoim szkoleniem. Nie posiada również dowodów na poniesienie takich wydatków, a zwrot należnych kwot wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej przez Wnioskodawcą z byłym pracodawcą.

Zwrot uprzednio poniesionych przez pracodawcę wydatków nie może być kosztem uzyskania przychodów.

Nieprawidłowe jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż wydatek ten jest warunkiem rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wydatek ten jest konsekwencją umowy między stronami. Działalność mogłaby być rozpoczęta również wtedy gdyby Wnioskodawca nie musiał zwracać swojemu byłemu pracodawcy kwoty należności z tytułu zwrotu szkolenia. Nie można uznać, że wydatek taki został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej.

Reasumując, nie znaleziono okoliczności pozwalających zaliczyć zwrot kosztów szkolenia byłemu pracodawcy jako koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.